Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2003 r., III SA 3068/02, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2002 r., (...), w przedmiocie określenia "B." spółce jawnej N., J., K. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 1999 r.
Izba Skarbowa w W. powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2002 r., określającą "B." spółce jawnej N., J., K. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., uwzględniając przy ustalaniu podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego określonego odrębną decyzją za miesiące od stycznia do października i grudzień 1999 r. oraz w "Wyniku kontroli" za listopad 1999 r.
Powyższa decyzja Izby Skarbowej w W. zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez "B." spółkę jawną N., J., K., która wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 7 w związku z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w związku z 1 pkt 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./, poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem akcyzowym oleju napędowego II, a co za tym idzie bezpodstawne przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty nienależnie wymierzonego podatku akcyzowego. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że podwyższenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, dokonane na podstawie wcześniejszego rozstrzygnięcia nienależnie określającego zaległość w podatku akcyzowym, jest działaniem wadliwym. Zwróciła przy tym uwagę, że w przypadku uwzględnienia zarzutów skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego bezpodstawny będzie wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Stąd argumenty podnoszone w skardze są podobne, jak argumenty w skardze na decyzję w sprawie podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrót ulega zwiększeniu o kwotę podatku akcyzowego /art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zauważył przy tym, że zaskarżona decyzja dotyczy korekty wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. wynikającą z wydania dwóch decyzji określających skarżącej spółce podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 1999 /decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2002 r./ oraz za listopad 1999 r. /decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2000 r./, które zostały uchylone dwoma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2003 r. w sprawach III SA 2543/02 i III SA 3384/02. Powodem uchylenia decyzji dotyczącej akcyzy za poszczególne miesiące 1999 r. z wyłączeniem listopada, było oparcie jej na niekonstytucyjnym przepisie par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/. Decyzja dotycząca podatku akcyzowego za listopad 1999 r. uchylona została, gdyż wydano jak w trybie wznowienia postępowania bez zaistnienia ustawowych przesłanek do wznowienia. W tej sytuacji Sąd w zaskarżonym wyroku doszedł do przekonania, że zaistniała w sprawie przewidziana w art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa podstawa do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, gdyż decyzja ta wydana została na podstawie innych decyzji, które zostały następnie uchylone, a przyczyna uchylenia wskazuje, że miało to wpływ na treść wydanej decyzji. Z powyższych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W skardze kasacyjnej z dnia 29 marca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w W. /reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu "rażące" naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania zarówno w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowym, wyraźnie zaznaczając, że uznał za słuszne złożenie skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy od wyroków NSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2003 r., dotyczących podatku akcyzowego /III SA 2543/02 i III SA 3384/02/, zostały wniesione skargi kasacyjne przez Dyrektora Izby Celnej w W., który zarzucił, iż wyroki te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając, że decyzja wydana w zakresie podatku akcyzowego oparta jest na niekonstytucyjnym przepisie par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/, naruszył granice swojej właściwości rzeczowej, wkraczając w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, "B." spółka jawna N., J., K., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, akcentując, że wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, Sąd w zaskarżonym wyroku był w pełni uprawniony do badania zgodności aktu podustawowego z Konstytucją oraz z ustawą, zaś w razie stwierdzenia owej niezgodności, do odmowy zastosowania przepisu, którego pozakonstytucyjny charakter jest bezsporny. Tym samym więc Sąd ten w pełni zasadnie uznał, że organy orzekające w sprawie bezzasadnie zastosowały oczywiście niekonstytucyjny przepis par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga kasacyjna powołuje jako podstawę naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Nawiązując do wspomnianego zarzutu, przede wszystkim podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej powołał podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ odnoszącą się do naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w rozpatrywanej sprawie podstawa skargi kasacyjnej nie została sformułowana w sposób prawidłowy. Pod pojęciem przepisów podatkowego prawa materialnego rozumie się w języku prawnym przepisy określające przedmiot i podmiot opodatkowania oraz inne przesłanki określające wymiar podatku /w tym przypadku podatku od towarów i usług/. Pod pojęciem natomiast przepisów procesowych rozumie się przepisy określające przebieg postępowania.
Wnosząc skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę zarzutu naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zawierał przepis, zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części. Art. 22 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przewidywał z kolei, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.
Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to przepisy regulujące sposób przeprowadzania postępowania i rozstrzygania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.