Uzasadnienie
FSK 698/04
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2003 r. III SA 3370/03 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Bogdana W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 października 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Decyzją ostateczną z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 października 1999 r. ustalającą Bogdanowi W. podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w kwocie 151.830,40 zł.
Bogdan W. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji i podniósł, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej ord. pod. oraz, że narusza art. 68 ord. pod. Minister Finansów decyzją z dnia 3 sierpnia 2001 r. (...) odmówił stwierdzenia nieważności tego orzeczenia. Uzasadniając swoje stanowisko Minister wskazał, że art. 128 ord. pod. ustanawia ogólną zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Zgodnie z treścią tego przepisu decyzja może być wzruszona m. in. wówczas, gdy jest dotknięta wadami skutkującymi jej nieważność. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ord. pod. Argumentacja podatnika natomiast prowadząca do odmiennej niż organów podatkowych oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie stanowi o tym, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organy podatkowe w ocenie Ministra Finansów nie naruszyły także przepisu art. 68 ord. pod.
Decyzją z dnia 31 października 2001 r. (...), wydaną na skutek odwołania, Minister Finansów utrzymał orzeczenie w mocy. W ocenie organu rozpatrującego odwołanie zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia 31 października 2001 r. oraz decyzji ją poprzedzającej. Skarżący podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty i podkreślił, że decyzja wymiarowa wydana została w warunkach przedawnienia. Skarżący wskazał na rażące naruszenie przepisów art. 68, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 125 ord. pod.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 października 2003 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo leż wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W tak zakreślonych granicach organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, a dokonuje oceny legalności decyzji ostatecznej tylko na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji. Sąd uznał, że nie został także naruszony art. 68 par. 1 ord. pod., gdyż decyzja (...) Urzędu Skarbowego w G. została wydana w dniu 19 października 1999 r., a doręczona w dniu 20 października 1999 r., przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 par. 2 w zw. z art. 68 par. 3 ord. pod.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a w szczególności art. 68 ord. pod. oraz art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zwanej dalej ustawa o NSA.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że decyzja (...) Urzędu Skarbowego w G. wydana została w warunkach przedawnienia. Zgodnie z art. 68 par. 4 ord, pod. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokości osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: po pierwsze suma poniesionych w danym roku wydatków oraz po drugie wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie przychodu /dochodu/ z nieujawnionego źródła zdaniem skarżącego następuje w tym roku podatkowym, w którym przychód /dochód/ ten został przez podatnika osiągnięty, a nie w tym, w którym został wydatkowany. Wobec tego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku takiego dochodu biegnie od końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym podatnik osiągnął dochód z nieujawnionych źródeł, Pełnomocnik skarżącego podniósł, że Bogdan W. w roku 1992 otrzymał darowiznę w kwocie 600.000 DM, a zatem należałoby uznać, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w tym przypadku od końca roku 1993. Konsekwentnie decyzja (...) Urzędu Skarbowego w G. została wydana po upływie terminu przedawnienia, a więc z rażącym naruszeniem art. 68 par. 2, 3 i 4 ord. pod. Wobec przytoczonych argumentów, pełnomocnik skarżącego uznał, że wydając zaskarżone orzeczenie NSA w Warszawie naruszył art. 68 ord. pod. oraz art. 20 u.p.d.o.f, a także dopuścił się naruszenia przepisów postępowania art. 20 ustawy o NSA, które miało istotny wpływ na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Tak sformułowane ustawowe związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego wskazania jej podstaw.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 22 ust. 3 ustawy o NSA. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 22 ust. 3 ustawy o NSA sformułowany został w sposób nieprawidłowy. Nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie jako podstawy kasacyjnej art. 22 ust. 3 ustawy o NSA, w oderwaniu od innych przepisów procedury sądowej. Rozstrzygnięcie bowiem oddalające skargę nie jest przecież następstwem zastosowania tego przepisu, Odwrotnie: zastosowanie tegoż przepisu stanowi skutek procesu myślowego, poprzedzającego wydanie wyroku. Ten proces myślowy musi być przeprowadzony w ramach przepisów procedury sądowej. innymi słowy błędne oddalenie skargi, podobnie jak jej błędne uwzględnienie, nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 22 ust. 3 ustawy o NSA., lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. Z treści skargi wynika natomiast, że skarżący wskazuje na rażące naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe i w związku z tym jego zdaniem zachodziły podstawy dla stwierdzenia ich nieważności określone w art. 247 par. 1 ord. pod. Skarżący podnosił, że skoro NSA oddalił skargę i tym samym nie zastosował przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o NSA, to dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.
W tym miejscu należy podnieść, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w sprawie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 par. 1 ord. pod., czy też wady te nie występują. Wady takie mają co do zasady charakter materialnoprawny i tkwią w samej decyzji. Nie można w tym postępowaniu rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 ord. pod. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.
Przywołany przepis art. 247 par. 1 ord. pod. enumeratywnie wymienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Z treści skargi wynika, że skarżący wskazuje na pkt 3 powoływanego przepisu, który mówi o rażącym naruszeniu prawa. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ich ze sobą. Chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W orzecznictwie przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2001 r., III SA 390/00 - nie publ.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 - ONSA 1998 nr 3 poz. 101; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r., IV SA 716/86 - Monitor Prawniczy - Zestawienie Tez 1999 nr 11/. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania nie gromadzi się nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności nie może zastępować postępowania zwykłego, gdyż w istocie byłoby to zaprzeczenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjnego postępowania.
Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że sąd I instancji nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Słusznie bowiem nie dopatrzył się w wydanych decyzjach żadnej z przesłanek wymienionych w art. 247 par. 1 ord. pod., a w szczególności przesłanki rażącego naruszenia prawa.
Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia jako rażącego naruszenia prawa, to wskazać należy, że skarżący wbrew prawidłowym ustaleniom faktycznym, czyni własne ustalenia, co jest prawnie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności niedopuszczalne i na ich podstawie dokonuje zupełnie odmiennej subsumcji określonej normy prawnej, w tym wypadku art. 68 ord. pod. Poza tym poczynienie przez skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego bez uprzedniego zakwestionowania przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czyni taki zarzut zupełnie bezpodstawnym.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że wobec braku zarzutu skutecznie kwestionującego ustalenia faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny władny jest rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego wyłącznie w oparciu o stan faktyczny ustalony przed sądem pierwszej instancji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 1290/04 - nie publ./.
W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
Na marginesie zauważyć tylko należy, że podstawę kasacyjną, polegającą na naruszeniu prawa materialnego stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego, polegająca na opacznym rozumieniu przepisu, nie budzącego wątpliwości /interpretatio cessat claris/ lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa, budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez Sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na błędach sylogizmu subsumpcyjnego lub nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" /zob. wyrok SN z dnia 24 maja 2000 r., II UKN 573/99 - Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa 2001 nr 9 s. 67., wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04 - nie publ./.
Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.