Uzasadnienie
FSK 722/04
Uzasadnienie:
Wyrokiem z dnia 4.12.2003 r., I SA/Po 3129/02, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu orzekł o oddaleniu skargi Danuty C. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28.11.2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za lipiec, sierpień i grudzień 2000 roku.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 listopada 2002 r., (...), Izba Skarbowa w P. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.03.2002 r. określającą Danucie C. wysokość podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i październik roku 1999 oraz za sierpień, październik i grudzień 2000 r. w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy.
Organy podatkowe stwierdziły brak prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur nr (...) z 30.07.1999 r. oraz nr (...) z 1.10.1999 r., dokumentujących zakup informacji handlowych od firmy "M." oraz faktur nr (...) z 27.07.2000 r. i nr (...) z 30.12.2000 r., dokumentujących zakup informacji handlowych od firmy "I." s.c. Organ pierwszej instancji zarzucił kontrolowanemu podatnikowi w tym zakresie pozorność czynności prawnej odpowiednio na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. i na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia tegoż Ministra z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. W myśl tych przepisów podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego. Organ odwoławczy zmienił kwalifikację prawną odnoszącą się do zakazu odliczenia podatku od towarów odpowiednio na par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz na par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Z kolei, w myśl tych przepisów podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ drugiej instancji uznał, że czynność zakupu informacji z jednej strony nie została właściwie udokumentowana, z drugiej natomiast strony podważa zasadność zakupu informacji handlowych przez podatnika, wskazując na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy osiąganymi przychodami a poniesionymi kosztami. Ponadto istotnym jest to, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, że firma "M." za 1999 r. oraz wspólnicy firmy "I." s.c. ponieśli w roku 2000 stratę podatkową.
Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku, że w skardze na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28.11.2002 r. Danuta C. zarzuciła, iż postępowanie kontrolne nie posiadało przymiotu legalności ponieważ prowadzone było na podstawie upoważnienia podpisanego przez zastępcę dyrektora urzędu kontroli skarbowej bez wskazania źródła umocowania do działania w zakresie wydawania upoważnień. Dodatkowo podniosła, że decyzję w sprawie nadano w polskiej placówce pocztowej i doręczono stronie w dacie, w której upoważnienie już było nieważne, czym naruszono przepisy o właściwości - art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./. Ocena organu odwoławczego, iż nie zostały wykonane usługi związane z zakupem informacji, udokumentowane fakturami nr 22/99 z 30.07.1999 r. i nr 32/99 z dnia 1.10.1999 r., wystawionymi przez firmę "M." oraz fakturami nr (...) z dnia 27.07.2000 r. i (...) z dnia 30.12.2000 r., wystawionymi przez firmę "I." s.c., oparta jest na przypuszczeniach i pomówieniach, a nie na zebranym materiale dowodowym. Świadczy o tym fakt, że podatnik w taki sam sposób dokumentował transakcje zakupu informacji przeprowadzone z innymi podmiotami, a mimo to transakcji tych nie zakwestionowano w toku prowadzonej kontroli. Rzeczywistym zatem powodem zakwestionowania transakcji przeprowadzonych z firmami "M." i "I." był fakt ponoszenia przez te firmy bieżącej straty. Pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku z wymienionych faktur, naruszono art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w tejże samej sprawie /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Naruszono również art. 210 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzję podpisał wicedyrektor bez wskazania źródła upoważnienie do jej wydania.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że rozpatrując skargę podatnika na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w P. z 28.11.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta niezgodna jest z prawem.
Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów Sąd wskazał, iż Inspektor Kontroli Skarbowej posiadał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 przez Andrzeja C. Upoważnienie to obowiązywało do 18.03.2002 r. i taką też datę nosi decyzja wydana przez tego Inspektora. Formalnoprawną podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, powoduje, iż obowiązany jest on wydać decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. W związku z tym, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 18.03.2002 r. doręczona została stronie dopiero w dniu 21.03.2002 r., a więc już po wygaśnięciu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, uznał Sąd za konieczne zwrócić uwagę na to, że wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. Datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zaległość podatkową jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania. W razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji /art. 210 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Nie wyklucza to przeprowadzenia dowodu przeciwnego, że datą wydania decyzji jest inna data niż wykazana w decyzji /por. wyrok Sądu Najwyższego z 2.10.2002 r. III RN 149/01 - OSNAPU 2003 nr 16 poz. 371/. Przytoczona w skardze uchwala NSA podjęta w sprawie FSP 10/00 dotyczy skutków wydania decyzji w postępowaniu celnym na gruncie nie obowiązującego już prawa celnego z 1989 r., a w szczególności kwestii przedawnienia i nie może mieć związku z niniejszą sprawą. Skoro więc do wydania /podpisania/ decyzji doszło w ostatnim dniu okresu obowiązywania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, to naruszenie przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, stwierdził Sąd w uzasadnieniu omawianego wyroku.
Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu wydania upoważnienia do kontroli skarbowej podpisanego przez zastępcę dyrektora urzędu kontroli skarbowej bez wskazania umocowania do działania w zakresie wydawania upoważnień, wskazano dalej w uzasadnieniu tego wyroku, iż zgodnie z par. 4 zarządzenia nr 15 Ministra Finansów z dnia 4.12.1998 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej oraz nadania im statutu /Dz.Urz. M. F. nr 26 poz. 106/ dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy m.in. wicedyrektorów. Może też upoważnić osobę zatrudnioną w urzędzie do podejmowania rozstrzygnięć. Upoważnienie zastępcy dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydawania upoważnień do przeprowadzenia kontroli skarbowej nie narusza powyższego zarządzenia. Podkreślono również, iż zarzut powyższy strona skarżąca podniosła dopiero w skardze, wobec czego nie był on przedmiotem badania przez organ odwoławczy. W postępowaniu sądowym nie może on więc wywołać tego skutku, by móc stwierdzić, że czynności kontrolne były nieważne, gdyż nieważne było upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.
Za nieuzasadniony również uznał Sąd zarzut braku wskazania źródła upoważnienia wicedyrektora Izby Skarbowej w P. do podpisania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Podkreślając, iż z urzędu jest mu znana stosowana w Izbie Skarbowej w P. praktyka podpisywania decyzji w postępowaniu odwoławczym przez jej wicedyrektora na podstawie upoważnienia udzielonego przez dyrektora, odwołał się Sąd do poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996 r., III RN 8/96 /OSNAPU 1997 nr 9 poz. 144/, że decyzja podatkowa nie będzie dotknięta nieważnością, gdy została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego, tylko dlatego, że nie ma w niej wyraźnego powołania na upoważnienie do wydawania decyzji, gdyż umocowanie do tych działań może wynikać z regulaminu, podziału czynności, co powinno być ustalone przez sąd administracyjny w razie zaskarżenia decyzji.
Przechodząc do oceny merytorycznego rozstrzygnięcia uznał Sąd za konieczne zauważyć, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przy-chodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Przesądzające znacznie w tym kontekście ma więc rozstrzygnięcie w sprawach I SA/Po 3127/02 i I SA/Po 3128/02, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 i 2000. W obu tych sprawach sąd administracyjny uznał, że wydatki na nabycie przez skarżącą usług świadczonych przez firmę "M." i "I." nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Motywy rozstrzygnięć zawarte w uzasadnieniach obu wyroków wydanych w tychże sprawach uznał Sąd za aktualne i wiążące także w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
Pismem z dnia 29.03.2004 r. wniesiona została przez pełnomocnika podatnika skarga kasacyjna od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 4.12.2003 r. Powołując się na przepis art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, a także na uprawnienie wynikające z art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, skarga kasacyjna domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Wskazując, iż podstawę jej stanowi przepis art. 174 pkt 2 pierwszej z tych ustaw, zarzuca ona zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Po przedstawieniu na wstępie przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego i sądowego, w uzasadnieniu skargi zawarto obszerne wywody wskazujące na "wadliwość prawną zaskarżonej decyzji", w których stwierdzono, że ocena organów skarbowych co do tego, iż brak jest podstaw do uznania za wykonane usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy "M." oraz "I." nie jest oparta na zebranym materiale dowodowym, a opiera się jedynie na przypuszczeniach i pomówieniach i nie może być podstawą do formułowania zakazu odliczania podatku od towarów i usług zawartego w zakwestionowanych fakturach.
Zarzucono następnie, że podzielając w uzasadnieniu wyroków dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych pogląd organów skarbowych w zakresie faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy, czyniąc te części uzasadnienia częścią składową uzasadnienia wyroku dotyczącego podatku od towarów i usług, Sąd kontynuuje myśl organów podatkowych, skupiając się przede wszystkim na tezie, że podatnik nie wskazał żadnego materialnego dowodu wykonania usług, która to okoliczność miała decydujące znaczenie przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie. Tymczasem, wskazuje skarga kasacyjna, zakup informacji handlowych, w szczególności dotyczących stanu należności i zobowiązań w podmiotach gospodarczych, służył organizowaniu przez podatnika porozumień kompensacyjnych, z których osiągał przychody. Stan zobowiązań i należności w firmach prowadzących działalność gospodarczą nie jest wielkością stałą i podlega w praktyce codziennym zmianom. Informacje te muszą być przekazywane szybko, z uwagi na ich obiektywnie krótki byt. Informacja taka jest aktualna do kilku dni. W praktyce były one przekazywane ustnie. Bez takich informacji nie byłoby możliwe proponowanie podmiotom gospodarczym dokonywania porozumień kompensacyjnych. Mimo "ulotnego" charakteru tych informacji oraz niemożliwości ich utrwalenia, podatnik wskazał na dowody potwierdzające wykonanie usług przekazywania informacji handlowej. Do dowodów tych należały faktury, umowy, przelewy bankowe, protokoły z przesłuchania świadków oraz samej strony. Wbrew twierdzeniom Sądu, dowody wykonania usług istniały, jednakże zostały ocenione przez organy skarbowe oraz - w konsekwencji - także przez Sąd jako niewiarygodne.
Zarzucono dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że konsekwencją oddalenia zaskarżonym wyrokiem skargi podatnika jest to, że w obrocie prawnym pozostała decyzja, która narusza przepisy postępowania, przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Jak wynika z treści skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, skarga ta oparta została na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku wskazanych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż do dnia 31.12.2003 r. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uregulowane było przepisami rozdziałów 2 i 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w tym również przepisem art. 59, który odsyłał - w kwestiach w ustawie tej wprost nie uregulowanych - do przepisów innych ustaw, nakazując ich odpowiednie stosowanie przed sądem. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a więc już w dacie wydania będącego przedmiotem skargi kasacyjnej wyroku o oddaleniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28.11.2002 r., przepis art. 59 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym odsyłał wprawdzie do stosowania w postępowaniu sądowym niektórych z przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jednakże stosowanie przepisów tej ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie następowało wprost, lecz poprzez stosowanie przepisu art. 59 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wobec czego wskazanie w podstawie kasacyjnej naruszenia przez Sąd wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej, bez równoczesnego wskazania naruszenia ww. art. 59 oznacza, iż podstawa kasacyjna sformułowana została wadliwie, nie pozwalając tym samym na uznanie skargi kasacyjnej za usprawiedliwioną. Zauważyć też należy, iż podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił powołany w jego uzasadnieniu przepis art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Także brak wskazania tych przepisów oraz ewentualnie innych zawartych w rozdziałach 2 i 3 tejże ustawy powoduje, iż skarga kasacyjna pozbawiona jest w istocie swych ustawowych podstaw. W ramach każdej z podstaw skarga kasacyjna winna konkretnie precyzować, jakie przepisy prawa materialnego bądź prawa procesowego i w jaki sposób zostały zdaniem skarżącego naruszone przez Sąd, będąc bowiem związanym jej granicami Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.
Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.