Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 lipca 2003 r. SA/Ka 1680/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "V." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż zdaniem organów podatkowych, w odniesieniu do lutego 2000 r. Spółka naruszyła postanowienia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na skutek "zawyżenia" podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z dokumentu SAD (...) z 9.02.2000 r., który to dokument faktycznie otrzymała dopiero w marcu 2000 r. W toku kontroli podatkowej organy ustaliły, iż Urząd Celny w K. przyjął zgłoszenie celne do kontroli w dniu 9.02.2000 r. W tym samym dniu sp. "V." dokonała za pośrednictwem Banku przelewu należności celnych, w tym podatku od towarów i usług. Przedstawiciel Agencji Celnej w polu 54 formularza SAD wpisał datę 09.02.2000 r. Natomiast towar został dopuszczony do obrotu na terytorium RP 08.03.2000 r. Urząd Celny w piśmie z 12.05.2000 r. odpowiadając na pytanie Urzędu Skarbowego, stwierdził, iż zgłaszający odebrał kartę 8 dokumentu SAD 8.03.2000 r.
Spółka w trakcie kontroli podatkowej, nie była w stanie udowodnić, w oparciu o własną ewidencję dokumentów, że w posiadanie karty 8 dokumentu SAD faktycznie weszła w innej dacie. Z akt sprawy wynikało natomiast, że podatnik zapoznał się z wynikami kontroli celnej 8 marca i w tym samym dniu potwierdził odbiór karty 8 zweryfikowanego dokumentu w polu 54 tego dokumentu.
W takim stanie faktycznym sprawy odliczenie podatku z opisanego dokumentu mogło nastąpić dopiero w marcu.
Oceniając prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być zrealizowane nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy zakupie jest związane z datą otrzymania dokumentów uprawniającym do odliczenia. W świetle art. 19 ustawy nie było istotne kiedy dokument został wystawiony lub przyjęty do procedury celnej. Decydowało bowiem fizyczne posiadanie tego dokumentu /otrzymanie/ przez podatnika. Istotny był zatem moment otrzymania /odbioru/ tego dokumentu.
Z instrukcji stanowiącej załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193/, określającej sposób wypełniania dokumentu SAD wynikało, że pole 54 podlega wypełnieniu w chwili, gdy zgłaszający potwierdzał odbiór karty 8. W tej sytuacji należało uznać, że dopiero po zakończeniu kontroli celnej, tj. po przeprowadzeniu postępowania sprawdzającego, potwierdzonego stosowną pieczęcią z datą, dokument celny mógł zostać wydany osobie upoważnionej.
Z egzemplarza karty 6 dokumentu SAD, znajdującego się w aktach sprawy wynikało z kolei, że agent celny potwierdził, iż kartę 8 dokumentu SAD otrzymał i został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego 8 marca. Analiza karty 6 dokumentu SAD wskazuje na to, że wypełniając maszynowo samokopiujący dokument SAD agent celny wpisał pierwotnie w polu 54 datę odpowiadającą dacie wystawienia tego dokumentu /2000.02.09./, jednakże w momencie odbioru dokumentu powyższą datę ręcznie sprostował i wpisał inną /2000.03.08./ Wykonał to w ten sposób, że skreślił prawidłowo "02.09." i naniósł powyżej "03.09", a więc należy uznać, że dokonał zmiany daty miesięcznej i dziennej, gdyż data roczna nie wymagała korekty, po czym potwierdził tę zmianę podpisem.
Z kolei z analizy kart 8 dokumentu SAD wynikało, że wyżej opisana zmiana daty miesięcznej i dziennej również się na niej znajduje, lecz została umieszczona niżej, co wskazywało na to, że zmiany tej agent celny dokonywał mając karty 6 i 8 samokopiującego dokumentu SAD podłożone jedną na drugiej /kartę 6 na karcie 8/ i w efekcie na skutek przesunięcia karty 8, widniejąca na niej zmiana zawiera wszystkie mankamenty, które zostały podane przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu, nie zmieniało to jednak faktu, że odbiór karty 8 dokumentu SAD przez agenta celnego nastąpił w dniu 8 marca 2000 r. Wyraźna i prawidłowo dokonana korekta daty znajduje się bowiem na karcie 6 tego dokumentu.
Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, w lutym 2000 r. nie mogła ona otrzymać karty 8 dokumentu SAD, gdyż jeszcze wtedy toczyło się postępowanie organów celnych, zmierzające do weryfikacji dokonanego zgłoszenia. W trakcie kontroli podatkowej strona skarżąca nie była w stanie udowodnić w oparciu o własną ewidencje dokumentów, kiedy faktycznie weszła w posiadanie karty 8 dokumentu SAD. Z akt sprawy wynikało natomiast jednoznacznie, że agent celny zapoznał się w wynikami kontroli celnej w dniu 8 marca 2000 r. i w tym dniu potwierdził odbiór zweryfikowanego dokumentu SAD w polu 54 tego dokumentu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku skarżąca spółka, sporządzając deklarację VAT-7 i rozliczając za luty 2000 r. podatek z przedmiotowego dokumentu SAD, naruszyła przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił bowiem ocenę organów podatkowych, że odliczenie podatku za luty 2000 r. przez podatnika było przedwczesne, gdyż strona skarżąca otrzymała dokument SAD najwcześniej w marcu 2000 r. i najwcześniej w rozliczeniu za marzec 2000 r. mogła ująć w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 podatek naliczony z dokumentu SAD (...) z dnia 09.02.2000 r.
Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zarzutu naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Wnioski organów obydwu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej.
W sumie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które skutkować musiałoby jej uchyleniem.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, Spółka "V. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz Spółki zwrotu kosztów procesu.
Jako podstawy kasacji Autor skargi wskazał naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. zawiera legalną definicję pojęcia "import towarów", zgodnie z którą przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności, o których mowa w art.
- Zatem samo wwiezienie towaru na polski obszar celny - terytorium Rzeczpospolitej Polskiej /art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego/ - jest już importem towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy i przewidziane w nim prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z dokumentu celnego, nie zostało w żadnej mierze uzależnione od kwestii dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu ewentualne przyjęcie, że prawo do odliczenia uzależnione jest od daty wydania decyzji kończącej postępowanie celne /czyli dopuszczenia do obrotu/, nie ma oparcia w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego nieuprawniony był pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny jakoby dopiero po zakończeniu kontroli celnej - dopuszczeniu towarów do obrotu przez organ celny - podatnikowi przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. Sąd mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; w przeciwnym razie uchylał zaskarżony akt lub czynność i zwracał akta organowi, którego działanie zostało zaskarżone, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia zakres postępowania dowodowego, które organ ten ma uzupełnić.
W oparciu o wyżej wymieniony przepis należało stwierdzić, iż podstawą orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny był cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach.
To z kolei oznaczało, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.
W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w trakcie rozprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego zakres daleko wybiega poza ramy określone w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. Sąd dokonał nieuprawnionego odtworzenia przebiegu wypełniania przez agenta celnego kart 6 i 8 dokumentu SAD stwierdzając, iż zmiany tej dokonał tenże agent mając karty 6 i 8 samokopiującego dokumentu SAD podłożone jedna pod drugą /kartę 6 na karcie 8/ i w efekcie, na skutek przesunięcia karty 8, widniejąca na niej zmiana zawiera wszystkie te mankamenty, które zostały podane przez stronę skarżącą.
Podkreślenia wymaga, iż takiej jednoznacznej opinii w tej sprawie nie posiadała osoba będąca specjalistą w tym zakresie, tj. biegły sądowy z zakresu grafologii mgr Marek N., który w opinii (...) z dnia 29 września 2000 r. stwierdził, iż zapis "03.08." nie może posiadać wartości merytorycznej w obrębie dokumentów o charakterze urzędowym. Jak wynikało z tej opinii, ocena materiału dowodowego wymagała wiedzy specjalistycznej i w związku z tym mogła być dokonana tylko przez właściwą jednostkę specjalistyczną lub osobę uprawnioną, a nie zostać przeprowadzona przez naczelny Sąd Administracyjny, który nie posiada do wydawania ocen w tym zakresie niezbędnych kwalifikacji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się także w trakcie rozprawy, jak i w uzasadnieniu wyroku, do przywołanej powyżej opinii biegłego, zobowiązany był sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoje rozstrzygnięcie i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Kontrola opinii biegłego polega więc na sprawdzeniu prawidłowości - z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego - rozumowania przeprowadzonego w opinii, które doprowadziło do wydania przez biegłego opinii o takiej, a nie innej treści.
Skarżącemu dopiero w trakcie rozprawy okazano kartę SAD znajdującą się w Urzędzie Celnym z zapisem w niej zawartym, wcześniej, mimo wielokrotnych żądań kierowanych do organu celnego, nawet przez biegłego sądowego, nie udostępniono mu jej - fakt ten znajdował odzwierciedlenie w sformułowaniu zawartym w opinii biegłego z dnia 29 września 2000 r. Ponadto żaden przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wskazuje, aby podatnik miał obowiązek dokonania odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o dokument SAD będący w posiadaniu organu celnego - dokonuje tej czynności w oparciu o dokumentację, w której posiadaniu jest sam, czyli w oparciu o kartę 8 dokumentu SAD i zawarte w niej dane.
Organy podatkowe materiał dowodowy /?/ oparły na piśmie organu celnego z dnia 12 maja 2000 r. a nie jak należało na dowodzie w postaci uwierzytelnionej kopii karty 6 dokumentu SAD /?/, z którą skarżący nie miał możliwości zapoznać się, aż do dnia rozprawy. W takiej sytuacji Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję w wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Przedmiotem sporu miedzy stronami postępowania było ustalenie daty otrzymania przez spółkę "V." dokumentu SAD (...) od tego bowiem zależało, kiedy mogła odliczyć od podatku należnego VAT podatek naliczony w tym dokumencie.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. z 29 maja 2002 r. szczegółowo przeanalizował prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w postępowaniu podatkowym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd nie naruszył postanowień art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W swojej ocenie oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe nie wykroczył poza granice zakreślone przez art. 52 ust. 1 ustawy o NSA. Oparł się wyłącznie na przedstawionych mu aktach administracyjnych /podatkowych/ sprawy, w których znajdowały się zarówno karta 6 i 8 spornego dokumentu SAD. Oceniając poprawkę dokonaną w polu 54 karty dokumentu SAD sięgnął do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 ze zm./, a w szczególności do zał. Nr 6 do tego rozporządzenia. Badanie zgodności przedmiotu zaskarżenia z prawem było /i jest/ przedmiotem działania sądów administracyjnych - vide art. 21 ustawy o NSA. Takie działanie nie było przeprowadzeniem dowodu uzupełniającego z dokumentów o jakim mowa w art. 52 ust. 2 ustawy o NSA, a oceną formy jednego z dokumentów znajdującego się w aktach sprawy.
Niezależnie od powyższego, w aktach sprawy ocenianych w skarżonym wyroku znajdowało się pismo Urzędu Celnego w K. z 12.05.2000 r. (...) jednoznacznie wyjaśniające, że karta 8 SAD (...) z 09.02.2000 r. została odebrana przez zgłaszającego w dniu 08.03.2000 r. Przeciwko temu dokumentowi Spółka nie przeprowadziła żadnego dowodu, ograniczając się do przedstawienia organom podatkowym pisma Urzędu Celnego w K., do niej skierowanego, z 16.08.2000 r. (...) zawierającego wyjaśnienie na temat "zasad wypełniania dokumentów SAD" nie związane z konkretną sprawą i nie donoszącego się do problemu jaki w sprawie wystąpił.
Sąd istotnie nie odniósł się do przedstawionej przez skarżącą opinii biegłego grafologa - eksperta pisma i dokumentów. Nie było jednak jasne czemu - w świetle wyjaśnień Urzędu Celnego - opinia miała służyć.
Sprawa nie miała "aspektu kryminalnego" jak biegły napisał w opinii, a aspekt administracyjny.
Wobec tego, że skarżąca nie wykazała uprawnionych zarzutów kasacji z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ pozostało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi jej autor nie wskazał na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. mimo, iż taki obowiązek ciążył na nim z mocy art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z. art. 97 par. 1 ustawy Przepisy w prowadzające ustawy reformujące sądownictwo administracyjne /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271 ze zm./.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Skoro organy podatkowe ustaliły, że Spółka sporny dokument SAD otrzymała 8 marca 2000 r. to odliczenie wynikającego z niego podatku VAT w deklaracji za luty było oczywiście przedwczesne. Stwierdzając, iż takie stanowisko organów podatkowych było zgodne z prawem Sąd nie dopuścił się nieuprawnionej wykładni wskazanego przepisu co wyczerpałoby podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu..., orzekł jak w wyroku.