Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 maja 2003 r. sygn.akt III SA 3514/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż podatnik nierzetelnie prowadził ewidencji sprzedaży VAT co spowodowało zaniżenie ujętego w deklaracjach podatku należnego. Organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia obrotu na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży paliw z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika odnośnie zakupu i sprzedaży ON i ON II. Zdaniem Izby Skarbowej, której decyzja była przedmiotem skargi, podatnik w dowodach sprzedaży dokonywał fikcyjnego określenia ilości i rodzaju sprzedawanych paliw, a w szczególności etyliny i benzyny, a więc tych paliw, których sprzedaż wykazywana była w rejestrach sprzedaży w ilościach mniejszych od faktycznie sprzedanych. Świadczyło to o nierzetelności dokumentacji i dokonywaniu w niej wpisów na podstawie dowodów nie odpowiadających rzeczywistości. Potwierdzało również zasadność ustalenia obrotu w oparciu o faktyczny zakup paliw wg reguły: zakup w 1999 r. + remanent początkowy - remanent końcowy. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie był trafny zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 121 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawną podstawą wydania decyzji były przepisy art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż kwota zobowiązania podatkowego wykazana w złożonych deklaracjach była niższa aniżeli kwota należna, co w świetle art. 27 ust. 5 ustawy obligowało organ podatkowy do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu w niezwykle drobiazgowy i skrupulatny sposób organy podatkowe ustaliły zarówno wartość dokonanych zakupów jak i ilościową i asortymentową wartość sprzedaży paliw. W ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej nie wykazano sprzedaży: 96.194 l etyliny 94, 208.341 l benzyny Pb 95 i 98 oraz oleju napędowego II 304.994 l, a podatnik różnic tych nie potrafił w ogóle wytłumaczyć. W skardze podniesiono natomiast, że błędne ewidencjonowanie paliw mogło wynikać z braku odpowiedniej wiedzy pracowników lub być wynikiem niestaranności przy wypisywaniu rachunków. Zdaniem Sądu Skarb Państwa nie mógł ponosić odpowiedzialności za domniemane naruszenie obowiązków pracowniczych. Wyjaśnienia podatnika były tym bardziej niewiarygodne, że nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich twierdzeń.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem realiów gospodarczych, a także w sposób zbliżony do rzeczywistości gospodarczej, odnoszącej się do badanego stanu faktycznego sprawy. Niezrozumiały był dla Sądu zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skoro zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymała w całości decyzję organu I instancji.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z. K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu od Izby Skarbowej.
Jako podstawa kasacyjna wskazane zostało:
- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- naruszenie art. 21 i art. 22 ist. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd nie odniósł się do problemu zastosowania art. 15 ustawy, kwitując sprawę określenia obrotu stwierdzeniem, że "przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, iż kwota zobowiązania podatkowego wykazana w złożonych deklaracjach była niższa aniżeli kwota należna."
Nie miało ono jednak charakteru oceny legalności postępowania organów w świetle treści tego przepisu, a jedynie stwierdzenie faktu. Tymczasem opodatkowane transakcje – zdaniem skarżącego - w ogóle nie miały miejsca.
Jeśli chodziło o szacunek obrotu to "bliźniaczy" wyrok w sprawie podatku dochodowego uchylił decyzję wymiarową.
W sprawie miała miejsce wadliwość dokumentacyjna, a nie zafałszowanie dokumentacji.
W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa dwukrotnie wydawała decyzję uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego, wskazując okoliczności istotne przy ponownym rozpoznaniu sprawy a Urząd Skarbowy wydawał decyzje literalnie odpowiadające pierwszej decyzji. Rozpatrzenie odwołania od trzeciej – identycznej jak dwie poprzednie – decyzji Urzędu Skarbowego nie miała już charakteru stosowania prawa przez organ, ale było wyrazem rezygnacji Izby Skarbowej, co do tego, że może zostać wydana decyzja uwzględniająca jej zalecenia. Było to naruszenie zasad procesowych zaaprobowane przez Sąd, a to z kolei oznaczało naruszenie art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Z. K. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu najwyższego, a taka była sytuacja skarżącego Z. K., strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie (podk. NSA) przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
Art. 174 tej ustawy stanowił, że skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (przez sąd administracyjny – vide art. 173 ustawy),
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wynik sprawy (na treść orzeczenia sądu).
Niezależnie od tego skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Skarga kasacyjna Z. K. nie czyniła zadość tym wymaganiom.
Zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 e zm.) nie został przez autora skargi w ogóle uzasadniony. Do wykazania było na czym polegała niewłaściwa wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd i jaka - zdaniem autora skargi - winna być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie.
W braku stanowiska strony nie sposób było stwierdzić na czym mogło polegać naruszenie przez Sąd przepisu stanowiącego, że:
"Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem.... jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku....".
Podobnie z zarzutem naruszenia prawa procesowego w postaci art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) W myśl tego przepisu Sąd miał obowiązek uchylenia decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia, w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do wykazania było zatem jakie konkretne naruszenia prawa procesowego, ze wskazaniem tego prawa, popełnione przez organ wydający zaskarżoną decyzję, przy dokonywaniu oceny jej legalności, na podstawie art. 21 w zw. z art. 52 ustawy o NSA, Sąd uznał za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, chociaż - zdaniem skarżącego - taki wpływ mogły one mieć i jaki przepis prawa procesowego mający zastosowanie wprost w postępowaniu sądowoadministracyjnym został przez tę błędną (dowolną) ocenę naruszony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu wskazanego w skardze. Nie było bowiem analogii między dwuinstacyjnym postępowaniem administracyjnym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowo-administracyjnym. Samo przekonanie piszącego skargę kasacyjną, że Sąd oceniając zgodność z prawem oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ podatkowy II instancji, miał obowiązek decyzję uchylić zamiast oddalić skargę, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie było dostatecznym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rozumieniu powołanego wyżej art. 176 tej ustawy.
W postępowaniu administracyjnym, również podatkowym, mimo obowiązku wskazania – w tym ostatnim – zarzutów przeciwko decyzji, organ odwoławczy rozpoznawał (rozpoznaje) sprawę ponownie w jej całokształcie (vide art. 138 Kpa i art. 233 Ordynacji podatkowej).
W postępowaniu sądowoadministracyjnym natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, przez art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...., został związany granicami skargi kasacyjnej, co oznaczało, iż nie może – za autora skargi - uzupełniać jej braków w zakresie uzasadnienia czy też dokonywać "przełożenia" treści uzasadnienia na właściwe podstawy kasacyjne.
Ubocznie jedynie, odnosząc się do zawartej w skardze kasacyjnej informacji na temat uchylenia przez NSA decyzji w sprawie podatku dochodowego należnego od skarżącego wskazać należało na art. 51 zd. pierwsze ustawy o tym Sądzie, stanowiący, że Sąd nie jest związany granicami skargi.
Z braku uzasadnionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 kt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.