Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 listopada 2003 r. /SA/Bk 866/03/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Wiesławy i Jana S. - wspólników spółki cywilnej "Zakład Ogólnobudowalny" w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 czerwca 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999 r.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
Spółka "Zakład Ogólnobudowlany" nabyła w dniu 15 października 1999 r. od innej spółki cywilnej samochód Volkswagen Passat 1,9 TDI KAT. W tym samym dniu spółka sprzedająca, po uprzednim dokonaniu przeróbek wspomnianego samochodu, uzyskała decyzję Starosty E., zmieniającą kwalifikację samochodu osobowego na samochód ciężarowy specjalizowany. Skarżący, składając w imieniu Spółki deklarację VAT-7 za październik 1999 r., pomniejszyli podatek należny o kwotę 12 621 zł, zawartą w fakturze, dokumentującej zakup samochodu. Organy podatkowe nie uznały tego odliczenia. Ustaliły w toku postępowania, że ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 6 grudnia 2001 r. stwierdzono nieważność decyzji rejestracyjnej Starosty E. z dnia 15 października 1999 r.
Według Izby Skarbowej, wspólnicy nie mieli prawa do odliczenia, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT", obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu jego różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych.
Izba podkreśliła, że samochód będący obecnie własnością wspólników Jana i Wiesławy S. jest samochodem osobowym i był też takim w momencie jego nabycia. Sprzedawca, spółka PUH "C.", nie uzyskała nowego świadectwa homologacji po dokonaniu przeróbek, a zgodnie z homologacją dotychczasową, samochód był samochodem osobowym. Przeróbki polegały na zamontowaniu kasety w przegrodzie bagażowej.
Zdaniem Izby Skarbowej, wystawiona faktura sprzedaży potwierdzała czynność, do której zastosowanie miał art. 58 Kc. Tym samym zachodziła podstawa, o której mowa w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Izba Skarbowa uznała, że czynność udokumentowana fakturą została zawarta w celu obejścia przepisów ustawy o VAT. Celem czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych w zakresie obniżenia podatku należnego i wykazania kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy.
Izba zauważyła, że ten sam samochód spółka PUH "C." kupiła dnia 13 października 1998 r. jako osobowy, a już dwa dni później sprzedała go spółce "Zakład Ogólnobudowlany", jako ciężarowy specjalizowany o przeznaczeniu uniwersalnym.
Oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, przyjął stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji i zaaprobował zawarte w niej uzasadnienie prawne. Dodał, iż podziela przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego pogląd, że zmiana charakteru pojazdu musi być udokumentowana świadectwem homologacji.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości i na podstawie przepisów obowiązującego prawa nie może być bowiem traktowane jako naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej. Brak było też uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że postępowanie prowadzono w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.
Jeśli chodzi o interpretacje Ministra Finansów, to - zdaniem Sądu - nie mogą one stanowić podstawy do dokumentowania kategorii pojazdu w inny sposób niż przewidziany w ustawie Prawo o ruchu drogowym.
Wspólnicy spółki cywilnej "Zakład Ogólnobudowlany", korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku z dnia 25 listopada 2003 r. Zarzucili Sądowi naruszenie prawa materialnego "... przez błędne przyjęcie i uznanie, że określenie zobowiązania podatkowego (...) nastąpiło bez naruszenia przez organy podatkowe zasady pewności prawa podatkowego i sprawiedliwości oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ponadto oparli skargę kasacyjną na "... nieuwzględnieniu normy wyrażonej w art. 14 par. 1 pkt 2 w związku z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, że skarżący, postępując zgodnie z urzędową interpretacją Ministra Finansów (...) nie powinni ponosić dla celów podatkowych ujemnych skutków prawnych, a tym bardziej obciążeń odsetkowych, związanych z podatkiem określonym przez organy podatkowe....".
Odnosząc się do art. 2 Konstytucji RP, wspólnicy wyrazili pogląd, że z przepisu tego wynika zasada pewności prawa podatkowego, a jej wyrazem jest możliwość jednolitego rozumienia i stosowania tego prawa, co oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach określonych przez obowiązujące prawo. Wspólnicy twierdzili, iż byli przekonani, że kupując samochód z dowodem rejestracyjnym wystawionym na samochód ciężarowy specjalizowany, taki właśnie pojazd zakupują. Przekonanie ich było o tyle zasadne, że obowiązujące w okresie zakupu interpretacje ministra transportu i gospodarki morskiej w zakresie zmiany charakteru pojazdu nie wymagały zmiany jego homologacji, a wszystkie interpretacje Ministra Finansów umożliwiały nabywcom takich pojazdów prawo odliczenia.
Zdaniem skarżących, Minister Finansów zalecił organom podatkowym, aby odstępowali od naliczenia i zwrotu podatku VAT od osób fizycznych z tytułu zakupionych i przerobionych samochodów ciężarowych, w stosunku do których unieważniono następnie dowód rejestracyjny i zmieniono go na samochodów osobowy. Skoro podatnicy zastosowali się do błędnej interpretacji Ministra Finansów, to nie mogą ponosić ujemnych skutków prawnych. To ostatnie twierdzenie skarżący łączyli z treścią art. 14 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Dodali, iż nie powinni być obciążeni odsetkami za zwłokę. Powołali się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2003 r. /III SA 2210/01/, dotyczący podobnej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ oznacza, że strona skarżąca nie kwestionuje ustalenia, iż nabyty pojazd był w chwili kupna samochodem osobowym. W tej sytuacji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - również niekwestionowanym w skardze kasacyjnej - Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT. Skoro więc Sąd oparł rozstrzygnięcie na obowiązujących przepisach prawa, to nie sposób przyjąć, że naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Brak zarzutu naruszenia par. 54 ust. 1 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zakwestionować zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. - poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, tzn. w zakresie zawartych w niej podstaw i wniosków.
Z tych samych przyczyn Sąd drugiej instancji nie powinien co do zasady rozpatrywać zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten w postępowaniu sądowym w 2003 r. można było stosować jedynie poprzez art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a ostatnio wymieniony przepis nie został w skardze kasacyjnej powołany. Nawet gdyby jednak podejść liberalnie do tego uchybienia, to nie sposób przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
O naruszeniu wspomnianego przepisu można by mówić, gdyby decyzja rejestracyjna nie została wyeliminowana w obrotu prawnego. Organy podatkowe nie mogą bowiem kwestionować charakteru pojazdu wynikającego z decyzji rejestracyjnej, choćby nawet ich ustalenia prowadziły do odmiennych wniosków /por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Wr 2110/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 93 oraz z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 674/04 - nie publ./. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono nieważność decyzji rejestracyjnej z dnia 15 października 1999 r., a zatem ustalenie organów podatkowych, iż przedmiotem zakupu był samochód osobowy oraz zaakceptowanie tego ustalenia przez Sąd, nie naruszało art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie - gdyby wspomniane organy oparły się na decyzji rażąco naruszającej prawo, to nie dałoby się to pogodzić z zasadą zaufania, o której mowa w omawianym przepisie. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odosobnionego poglądu wyrażonego we wskazanym w skardze kasacyjnym wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2003 r. /III SA 2210/01 - nie publ./.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że nie może on odnieść zamierzonego skutku z kilku przyczyn. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, z którego roku brzmienie tego przepisu miał na myśli. Po drugie, adresatem przepisu jest Minister Finansów, a nie Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc wspomnianego przepisu naruszyć. Po trzecie, gdyby nawet uwzględnić powiązanie przez autora skargi kasacyjnej art. 14 par. 1 pkt 2 z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, który do dnia 31 grudnia 2002 r. stwierdza, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, to brak skonkretyzowania w skardze kasacyjnej, o które interpretacje Ministra Finansów chodzi, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnić tego zarzutu.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją w oparciu o art. 184 p.p.s.a.