Wyrok NSA z 2 grudnia 2004 r., FSK 753/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 2 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anieli i Józefa Z.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bk 947/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Krzysztof Stanik
Ewa Głowacka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Anieli i Józefa Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. SA/Bk 947/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Anieli i Józefa Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że zaskarżone rozstrzygnięcie było następstwem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 6 listopada 2002 r. SA/Bk 1918/01, którym to wyrokiem została uchylona uprzednio wydana w sprawie decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia 23 listopada 2001 r. W dalszej części motywów zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe oraz przebieg postępowania podatkowego.

Wskazano, że małżonkowie Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1999 r. Aniela Z. w wymienionym roku podatkowym nie osiągnęła dochodów, zaś Józef Z. wykazał dochody ze stosunku pracy oraz z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "E.". Kontrola skarbowa przeprowadzona w tym Przedsiębiorstwie wykazała, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 1999 r. poprzez zaliczenie do nich odsetek od kredytów które, zdaniem kontrolującego, nie miały związku z osiągniętym w tym okresie przychodem. Ustalenie to dotyczyło dwóch kredytów zaciągniętych przez skarżącego:

1/ na podstawie umowy z dnia 28 listopada 1997 r. zawartej z (...) Bankiem Regionalnym S.A. w O. O/S. Kwota kredytu wyniosła 140.000 zł i była przeznaczona na zakup nieruchomości znajdującej się w S. przy ul. S.

57. Została ona nabyta przez skarżącego w dniu 3 grudnia 1997 r. i nie została wykazana w ewidencji środków trwałych firmy P.H. "E." w 1999 r., a także nie służyła jej działalności ani osiąganiu przychodów, 2/ na podstawie umowy z dnia 10 listopada 1998 r. zawartej w wymienionym wyżej Bankiem. Kwota kredytu wyniosła 160.000 zł i przeznaczona była na zakup towarów handlowych. Aneksem z dnia 26 października 1999 r. wysokość kredytu strony zmniejszyły do kwoty 150.000 zł. Ustalono jednak, że w 1999 r. Józef Z. nie prowadził żadnej działalności handlowej, przychody uzyskiwał zaś głównie z dzierżawy nieruchomości położonych w S. przy ul. S. 8 i ul. N. 16 oraz wyprzedaży majątku, dzierżawy samochodu i telefonu komórkowego.

Stanowisko organu kontrolnego podzieliła Izba Skarbowa w B., nie uznając za zasadne zarzutów odwołania poświęconych błędnemu zastosowaniu w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zignorowania wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2002 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki związane ze spłatą wymienionych kredytów, to jest odsetek i kosztów ich obsługi, mogłyby być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, gdyby istniał związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej skarżącego. Powinien on wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych między kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Skarżący jednak istnienia tego związku nie potrafił udowodnić i uzasadnić. Sam bowiem potwierdził, że nabyte nieruchomości zostały wycofane z ewidencji środków trwałych wkrótce po ich zakupie, gdyż przestały pełnić funkcję związaną z przychodami P.H. "E.". Nadto wyjaśnił, że kredytem otrzymanym w 1998 r. spłacił kredyt uzyskany w 1997 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wywodził, że przedmiotowe kredyty przeznaczył w rzeczywistości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie 300.000 zł. Twierdził, że środki z tego ostatniego kredytu były początkowo wykorzystane na zakup nieruchomości stanowiącej środek trwały firmy, a po wycofaniu jej z ewidencji środków trwałych i zwrocie firmie środków wydatkowanych na jej zakup, służyły do spłaty innych zobowiązań, między innymi wcześniejszego zakupu towarów handlowych. Spłata jednych kredytów innymi pozwoliła skarżącemu na utrzymanie w nienaruszonym stanie majątku trwałego /nieruchomości/, z dzierżawy których w 1999 r. osiągnął przychód.

Oddalając skargę Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe wzięły pod uwagę oraz oceniły prawidłowo stan faktyczny sprawy wskazany przez skarżącego, w tym rzeczywiste przeznaczenie zaciągniętych przez niego kredytów. Spłacanie jednych kredytów drugimi nie stanowi dowodu na to, że środki z tych kredytów były angażowane w uzyskanie przychodu właśnie 1999 r., a nie innego okresu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły odsetki od wymienionych kredytów w aspekcie kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie przez skarżącego, że przedmiotowe kredyty posłużyły mu do spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu, wykorzystanego w działalności gospodarczej. Ten związek powinien być ściśle wykazany, czego skarżący nie był w stanie uczynić, skoro za podstawę finansowania swojej działalności przyjął tzw. "rolowanie" kredytów.

Sąd podkreślił, że nie było w sprawie sporne, iż w 1999 r. skarżący nie osiągnął przychodu z obrotu towarami handlowymi, natomiast spłata miała dotyczyć kredytu zaciągniętego w 1997 r., a więc nie roku podatkowego, którego sprawa dotyczy. Gdyby organy podatkowe uznały wszelkie opłaty i odsetki od kredytów za koszt uzyskania przychodów tylko dlatego, że kredyt był luźno związany z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy wpłynął on na przychód 1999 r., to postąpiłyby wbrew przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Metoda kredytowania zastosowana przez skarżącego przyczyniła się do wykazania w 1999 r. ogromnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich odsetek od zaciąganych kolejno kredytów. Źródłem przychodów skarżącego w 1999 r. nie była jednak działalność wymagająca tak wysokich wydatków.

W skardze kasacyjnej, złożonej w oparciu o przepis art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Aniela i Józef Z. wnieśli o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 26 listopada 2003 r. SA/Bk 947/03 oraz decyzji podatkowych obu instancji wydanych w sprawie. Wymienionemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, to jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, objawiającą się w błędnym przyjęciu zarówno przez organy podatkowe jak też przez Sąd, że wydatki poniesione przez skarżących na spłatę w 1999 r. odsetek od pobranych kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki na ten cel miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, a przynajmniej mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez skarżących przychodu. Skarżący wnieśli ponadto o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że skarżący nie przeczył, iż zaciągnięte kredyty nie były wykorzystywane zgodnie z celami określonymi w umowach z Bankiem. Nie można jednak twierdzić, że kredyty te nie miały związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Nie posiadał on środków finansowych, które pozwoliłyby na niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego skarżący zmuszony był zaciągać kolejne kredyty. Pozwalały one, poprzez spłatę wcześniejszych zobowiązań, zachować integralność firmy i prowadzić bieżącą działalność. Majątek trwały firmy obejmował między innymi nieruchomości, które w 1999 r. przynosiły skarżącemu dochody, zostały wcześniej zakupione dzięki zaciąganym systematycznie kredytom. Poniesione przez skarżącego wydatki na spłatę zobowiązań z tego tytułu pozostawały więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kredyty umożliwiły Józefowi Z. osiągnięcie i zachowanie źródeł przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania określone w przepisie art. 183 par. 2 ustawy, a tak jest w sprawie niniejszej, to Sąd jest granicami skargi kasacyjnej związany i nie może poza nie wykraczać. Oznacza to, że Sąd nie posiada uprawnień do poszukiwania we własnym zakresie ewentualnych innych uchybień zaskarżonego wyroku niż objęte skargą kasacyjną.

W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię. Autor skargi natomiast nie wykazał, aby wyrok ten uchybiał przepisom postępowania i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowi to o oczywistej nieprawidłowości wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, gdyż istotą rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu są zagadnienia proceduralne sprowadzające się w głównej mierze do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w aspekcie zasadności zaliczenia wydatków związanych z obsługą kredytów bankowych zaciągniętych przez skarżącego w latach 1997 i 1998 do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 1999. Skoro ustaleń faktycznych organów podatkowych, następnie zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku przez Sąd, w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, to z uwagi na zasadniczy przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie brak jest możliwości oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładni prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany treścią ustaleń faktycznych w sprawie dokonanych, co kontrolę w zakresie wykładni prawa materialnego czyni niemożliwą.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw. Należało ją więc oddalić po myśli przepisu art. 184 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.