Uzasadnienie
FSK 77/04
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu, po rozpatrzeniu odwołania E. Spółka Akcyjna w C. od decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące styczeń i grudzień 1997 r. i określiła wysokość tych odsetek na dzień wydania zaskarżonej decyzji, odpowiednio: za styczeń 1997 r. w kwocie 12.762, 40 zł, za grudzień 1997 r. w kwocie 3.006,20 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w E. Spółka Akcyjna w C. inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że wykazany w deklaracjach podatek naliczony nie wynikał z rzetelnie prowadzonej ewidencji, co stanowiło naruszenie przepisów art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT".
W toku kontroli m.in. stwierdzono, że spółka "E." wykorzystując powiązania kapitałowe zaniżyła wartość sprzedaży na rzecz "S" Sp. z o.o. w C. następujących składników majątkowych:
- prawa wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z działek gruntu nr 49/50, 49/52, 49/54 o łącznej powierzchni 18.364 m2, położonej w C. przy ul. W. [...] z prawem własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości,
- udziału wynoszącego 42/100 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 49/31 o powierzchni 5.957 m2, położonej w C. przy ul. W. [...],
- maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań.
Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 3 ustawy VAT w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieją powiązania kapitałowe, rodzinne, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy a powiązania te mają wpływ na ustaloną cenę, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W sprawie niniejszej ustalono, że pomiędzy sprzedającym spółką "E." a kupującym "S." Sp. z o.o. zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym, dlatego też na mocy art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) powołano biegłych rzeczoznawców. Powołani w sprawie rzeczoznawcy w wydanych opiniach uwzględnili w szczególności przeciętne ceny obowiązujące w wolnym obrocie rzeczami tego samego rodzaju na terenie miasta C. uwzględniając jednocześnie stopień ich zużycia. Oszacowane przez nich wartości netto przedmiotów sprzedaży były znacznie wyższe od wykazanych przez stronę w fakturach VAT. Z wyceny sporządzonej przez biegłego Sądu Okręgowego w Lublinie dr inż. K. K. wynikało, że wartość rynkowa sprzedanej w maju 1997 r. linii do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary oraz linii do produkcji opakowań wynosiła 3.456.000 zł. Izba Skarbowa przyjęła, że wartość maszyn i urządzeń do produkcji tektury i opakowań jest zbliżona do wartości przyjętej w wycenie rzeczoznawców z dnia 30 kwietnia 1997 r. (3.430.090 zł), która była sporządzona między innymi dla potrzeb zawartej w dniu 26 maja 1997 r. umowy o przejęciu długu kredytowego. Tak więc bezsprzecznie przyjęta przez Spółkę wartość netto sprzedaży tych urządzeń, wymieniona w fakturze VAT nr 6/S/97 z 28 maja 1997 r. - 2.680.125 zł, została zaniżona. Zaniżono także wartość sprzedaży nieruchomości (o 901.502 zł), jednakże ze względu na brzmienie art. 2 ustawy VAT, który nie wymienia sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów jako czynności opodatkowanej, w zaskarżonej decyzji wyłączono ją z podstawy opodatkowania.
Izba Skarbowa dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów przyjęła, że wbrew twierdzeniom podatnika przedmiotem sprzedaży była linia technologiczna do produkcji tektury i opakowań a nie same urządzenia. Ponadto dokonano korekty odsetek za zwłokę przyjmując, że zwrot podatku za styczeń 1997 r. nastąpił w dniu 5 marca 1997 r. (a nie 26 lutego 1997 r.), za grudzień 1997 r. w dniu 17 lutego 1998 r. (a nie 21 stycznia 1998 r.).
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "E.", wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie: art. 10 ust. 2 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur ZPChr podlegających prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujętych przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy, art. 17 ustawy VAT poprzez ustalenie wysokości obrotu nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu dokonania świadczenia, lecz na podstawie opinii biegłych sporządzonych z naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie przepisów postępowania, m.in. pominięcie w toku postępowania uzupełniającego pełnomocnika strony i prowadzenie korespondencji bezpośrednio ze skarżącą spółką.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że decyzja ta narusza art. 17 ust. l pkt 3 ustawy VAT według stanu prawnego obowiązującego w 1997 r. Obowiązkiem organów podatkowych było określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu dokonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zdaniem Sądu wymogi te spełnia jedynie opinia biegłych określająca wartość nieruchomości według cen kształtujących się na wolnym rynku w dniu dokonania świadczenia. Nie można tego natomiast odnieść do opinii biegłego K. K., który określił wartość rynkową linii do produkcji tektury i opakowań z tektury wraz z wytwornicą pary. Sąd przyjął, że skoro opinia ta sporządzona została dla potrzeb oszacowania wartości rynkowej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych i została wykorzystana przez organ podatkowy dla ustalenia wysokości obrotu na podstawie art. 17 ust. l pkt 3 ustawy VAT, to "zachodzi konieczność jej ewentualnego uzupełnienia i wykazania, że wartość w niej podana odnosi się zarówno do wartości rynkowej określonej w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do wysokości obrotu określonego na podstawie art. 17 ust. l pkt 3 ustawy VAT".
Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione, podając przyczyny ich nieuwzględnienia.
Od powyższego wyroku wniósł rewizję nadzwyczajną Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ rewizja nadzwyczajna nie została rozpoznana do dnia 31.12.2003 r. Sąd Najwyższy, na podstawie art. 102 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm.) umorzył postępowanie w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie opierając się na § 2 cyt. wyżej przepisu wniósł skargę kasacyjną na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 – określanej dalej jako ppsa) zarzucając wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w związku z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu, że opinia biegłego sporządzona dla potrzeb oszacowania wartości rynkowej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych nie mogła być wykorzystana dla ustalenia obrotu na potrzeby podatku od towarów i usług,
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 77 i 80 Kpa, w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie,
- zarządzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono następujące argumenty:
Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. "organ podatkowy") ustali (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. "określi") wartość z uwzględnieniem opinii biegłych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. "biegłego lub biegłych"). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "wartość rynkowa nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży". Zgodnie zaś z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieją między innymi powiązania kapitałowe, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.
Porównanie wyżej powołanych przepisów prawa wskazuje - przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej - że sposób ustalania wartości rynkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych co do zasady nie różni się od sposobu ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług. Sąd zatem nie miał podstaw prawnych, by przyjąć, że opinia sporządzona dla potrzeb oszacowania wartości rynkowej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych nie mogła być wykorzystana do ustalenia wysokości obrotu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.
Sąd zalecając organowi podatkowemu "ewentualne uzupełnienie" opinii i "wykazanie", że wartość w niej podana odnosi się zarówno do wartości rynkowej określonej w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do wysokości obrotu określanego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 3, nie wskazał jednocześnie na czym to "ewentualne uzupełnienie" miałoby polegać.
Opinia sporządzona przez biegłego zawiera analizę oraz omówienie podstaw przyjęcia wartości rynkowej urządzeń, wskazuje też, że ich wartość została wyrażona w cenach netto (bez podatku VAT). W opinii uwzględniono stopień nowoczesności, stopień zużycia oraz stopień urynkowienia linii do produkcji tektury wraz z wytwornicą pary oraz linii do produkcji opakowań. Biegły dla ustalenia cen rynkowych dokonał analizy porównawczej cen towaru obowiązujących w wolnym obrocie na rynku polskim ze względu na brak rynku lokalnego. Oznacza to, że Sąd nie dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - zgodnie z art. 77 i 80 k.p.a. w związku z art. 59 ustawy o NSA, doszedł do błędnych ustaleń faktycznych, tym samym rażąco naruszając art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.
Sąd w kwestionowanym wyroku, wbrew treści art. 328 § 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, nie uzasadnił należycie zarówno podstawy faktycznej wyroku jak i też nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z wyżej podanych względów wniesienie skargi kasacyjnej jest uzasadnione.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "E." wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na jej rzecz kosztów postępowania za drugą instancję. Zdaniem Spółki kasacja nie zasługuje na uwzględnienie z następujących względów; Art. 17 Ustawy o podatku od towarów i usług jako przepis o charakterze wyjątkowym powinien być stosowany w sposób ścisły, zgodny z dyspozycją w nim zawartą, gdyż w swojej treści nie odsyła do przepisów innych ustaw, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawet w przypadkach gdy dotyczy tego samego przedmiotu opodatkowania. W przepisach podatkowych nie jest dopuszczalna analogia z prawa bądź ustawy. Każdy rodzaj podatku jest ustalany na podstawie ustawy, z której obowiązek jego zapłaty wynika. W tej sytuacji organy podatkowe nie mogły wykorzystać opinii wydanej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w drodze analogii w innym postępowaniu dot. podatku od towarów i usług.
Na podkreślenie zasługuje również fakt, że biegły K. K. wartość maszyn i urządzeń dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nie ustalił na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku lecz na podstawie ceny nowej linii tekturniczej firmy A. proponowanej do sprzedaży a nie w/g cen zrealizowanej transakcji. W opinii biegły nie przedstawił ceny z żadnej przeprowadzonej transakcji sprzedaży tego typu linii w 1997 roku. Przyjęta w opinii wartość nie może być traktowana jako ustalona zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług "przeciętna cena stosowana w danej miejscowości i na danym rynku". W swojej opinii biegły pominął całkowicie fakt, że maszyny i urządzenia zostały zbyte za cenę ich nabycia (5 miesięcy wcześniej powiększoną o dokonane nakłady na ich zakup i uruchomienie).
Dlatego słuszny jest pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2002 roku, że opinia biegłego K. K. nie może stanowić podstawy ustalenia wartości maszyn i urządzeń dla potrzeb VAT.
Nadto rozpoznanie kasacji stało się bezprzedmiotowe, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Zamościu wydał w dniu [...] nową decyzję w tej sprawie, od której wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – w dniu 21.01.2003r. Postępowanie w tej spawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania rewizji nadzwyczajnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna spełnia wymogi formalne określone w szczególności w art. 173 do art. 176 ppsa.
Podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za uzasadniony.
Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest przepisem prawa, materialnego, jako że precyzuje zasady, według których ma być określona (w stanie prawnym z 1997 roku – ustalona) wysokość obrotu w przypadkach wystąpienia okoliczności opisanych w pkt 1 – 3 tego przepisu. Punktem odniesienia są przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.
Odmiennie niż to ma miejsce w przypadku określania wartości rynkowej, na podstawie art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie określił w jakim trybie i na podstawie jakich dowodów mają być ustalane przeciętne ceny, o których mowa w art. 17 ust. 1 pozostawiając wybór "metody" organowi podatkowemu. Organ podatkowy może zatem skorzystać z wiedzy pochodzącej z różnych źródeł, np. informacji notariuszy, obserwacji cen na giełdach i targowiskach, zeznań świadków i innych. W przypadku tak specyficznym jak sprzedaż linii technologicznej, która na danym rynku może się zdarzyć raz na wiele lat, bądź tylko raz, określenie ceny przeciętnej (co już samo w sobie zakłada powtarzalność tego rodzaju czynności) jest szczególnie utrudnione; będzie to raczej cena hipotetyczna, skoro takich transakcji wcześniej nie było. Nieodzownym w takim przypadku jest posłużenie się opinią osoby, posiadającej odpowiednią wiedzę w tej dziedzinie (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).
Nie jest przy tym wykluczone skorzystanie z opinii biegłego wydanej w sprawie dotyczącej innego podatku (tu: dochodowego od osób prawnych) jeżeli tylko dotyczy tych samych okoliczności.
Nakazując organowi podatkowemu – wprawdzie "ewentualnie" – uzupełnienie opinii (bez bliższego sprecyzowania na czym miałoby to polegać) i wykazanie "że podana w niej wartość odnosi się zarówno do wartości rynkowej określonej w art. 14 ust. 3 p.d.p. oraz do wartości obrotu określonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT" Sąd zdaje się sugerować, że mogą to być wartości różne.
Nie można się z tym zgodzić. Porównanie treści obu tych przepisów, wprawdzie odmiennie zredagowanych prowadzi do wniosku, że chodzi w nich w istocie rzeczy o to samo. Art. 14 ust. 2 nakazuje jedynie – dodatkowo uwzględniać "stan i stopień zużycia rzeczy" co jest dodatkiem całkowicie zbędnym (superfluum), gdyż cena rynkowa (przeciętna) obydwa te czynniki uwzględnia.
Z kolei art. 17 ust. 1 obrót – jego wartość – wyliczoną na podstawie przeciętnych (rynkowych) cen nakazuje pomniejszyć o podatek. Pozostałe użyte w tych przepisach określenia (dana miejscowość – miejsce zbycia, w obrocie – na danym rynku, dzień wykonania świadczenia – czas zbycia) oznaczają to samo. Prowadzi to do wniosku, że zakresy pojęć: wartość rynkowa o której mowa w art. 14 pdp oraz wysokość obrotu określana na podstawie art. 17 ust. 1 VAT-u są tożsame.
A zatem – organy podatkowe nie naruszyły ostatnio wymienionego przepisu tylko z tej przyczyny, że posłużyły się opinią określającą (ustalającą wartość rynkową linii technologicznej). Natomiast nie należy do sądu "kasacyjnego" ocena merytorycznych zarzutów dotyczących opinii biegłego K. zawartych w odpowiedzi na skargę.
Co najmniej wątpliwy natomiast jest ogólnikowy zarzut (powtórzony za rewizją nadzwyczajną Prezesa NSA) naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) w sposób opisany w skardze kasacyjnej.
Nie wiadomo w szczególności o jaką "podstawę faktyczną wyroku" skarżącemu chodzi, skoro Sąd orzekał biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w sposób, jak ocenił Sąd, niewadliwy. Stan ten został szczegółowo opisany w części historycznej uzasadnienia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia także została wskazana, w końcowej części uzasadnienia wyroku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przedstawione wyżej naruszenie prawa materialnego – art. 17 § 1 VAT-u – przez błędną jego wykładnię, na podstawie art. 185 § 1, 203 pkt 2) i art. 205 § 2 ppsa – orzekł jak w sentencji.
Na sumę kosztów składają się:
- wpis stosunkowy 2390 zł
- wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym – 5.600 zł.
Już tylko ubocznie należy wyjaśnić, że wydanie przez organ odwoławczy nowej decyzji, po uchyleniu poprzedniej, wcale nie czyni bezprzedmiotowym postępowania, którego celem jest kontrola wyroku NSA w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 174 ppsa.
jw