Wyrok NSA z 24 maja 2004 r., FSK 78/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 24 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryka Mebli "F." S.A. w O.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2003r. sygn. akt III SA 1110/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Grzegorz Krzymień (spr.)
Teresa Świderska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej Fabryka Mebli "F." S.A. w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w S./ z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

FSK 78/04

Uzasadnienie

Wniesioną w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ skargą kasacyjną Fabryka Mebli "F." S.A. w O. zaskarżyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r. III SA 1110/02.

W wyroku tym oddalono skargę na decyzję z dnia 2 kwietnia 2002 r. Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w Siedlcach, która utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 listopada 2001 r., w części określającej Fabrykom Mebli "F." S.A. w O. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki, a także w części ustalającej tej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wszystkie miesiące 1999 r., z wyjątkiem stycznia i czerwca. W części dotyczącej wymienionych dwóch miesięcy uchyliła zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekła co do istoty sprawy.

Przyczyną zakwestionowania deklaracji podatkowych Spółki było nieuznanie przez wspomniane organy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w fakturach zakupu usług doradztwa. Faktury te wystawiono w oparciu o umowę z dnia 7 stycznia 1995 r. zawartą między Fabrykami Mebli "F." S.A. w O. a firmą Holding "F." w W. Właścicielem tej drugiej firmy był Maciej F., będący jednocześnie prezesem zarządu Fabryk Mebli "F." S.A.

Wymieniona wyżej umowa przewidywała, że firma Holding "F." będzie świadczyć na rzecz Fabryk Mebli usługi w zakresie:

• doradztwa finansowo-księgowego i podatkowego,
• doradztwa w zakresie wzornictwa i nadzoru nad wydrążaniem nowych wzorów,
• doradztwa organizacyjnego,
• consultingu w zakresie działalności gospodarczej, zarejestrowanej w Urzędzie Miejskim w W. W zamian za wymienione wyżej usługi Spółka Fabryki Mebli "F." - zobowiązała się płacić wynagrodzenie miesięczne, stanowiące równowartość 39.485 DM /od 1 października 1995 r. obniżono wynagrodzenie do równowartości 36,525 DM/.

Organy obu instancji przyjęły, że wspomniane usługi w 1999 r. nie zostały wykonane, w związku z czym organy te nie uznały odliczenia kwot zawartych w wystawionych fakturach. Jako podstawę prawną ich nieuznania powołano par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa z dnia 7 stycznia 1995 r. wraz z aneksami nader ogólnie określała jej przedmiot. Ponadto jedynymi materialnymi dowodami które miały potwierdzić świadczenie umówionych usług były trzy opracowania wykonane w 1999 r. oraz trzy opracowania wykonane w roku 2000. Odnosząc się do opracowań wykonanych w 1999 r. Izba Skarbowa zauważyła, że pierwsze z nich pod tytułem "Plan działań marketingowych FM "F." S.A. na 1999 r." wykonało trzech pracowników podatnika i tylko jeden Holding "F.". W opracowaniu drugiego pod tytułem "Projekt kampanii reklamowej Nowy Produkt 99 FM "F." S.A.", uczestniczyło trzech pracowników podatnika i dwóch pracowników Holding "F.". Trzecie opracowanie, zatytułowane "Raport nr 2 zespołu T-F. zostało przygotowane przez 12 pracowników podatnika, dwóch pracowników Holding "F." oraz jednego pracownika (...) Fabryki Mebli. Pierwsze dwa z wymienionych opracowań zawierają oznaczenie, że są to opracowania własne FM "F." S.A. Oddział w W. Z powyższych faktów Izba Skarbowa wyprowadziła wnioski, że wspomniane opracowania nie stanowią dowodu wykonania usługi, gdyż wykonane zostały przez pracowników usługobiorcy, a niezależnie od tego opracowań tych nie można uznać za realizację zapisów umowy. Skoro podatnik zobowiązał się w umowie do wynagrodzenia miesięcznego, to zaistniały - zdaniem Izby - podstawy do przyjęcia /również ze względu na wysokość wynagrodzenia/, że usługi miały charakter kompleksowy i powinny być wykonywane w każdym miesiącu, w którym usługodawca wystawiał faktury. Tymczasem faktury wystawiono w każdym miesiącu 1999 r., a wymienione wyżej trzy opracowania nie dokumentowały usług wymienionych w umowie. Wyjaśnień Spółki, że realizacja umowy odbywała się poprzez stałe robocze kontakty osobiste, telefoniczne przez internet itp. Izba Skarbowa nie uznała. Zakres i charakter usług wymienionych w umowie wymagał - zdaniem Izby - przygotowania różnego rodzaju opracowań.

Odnosząc się do twierdzenia Prezesa Zarządu Spółki Macieja F., iż usługi wykonywał osobiście. Izba Skarbowa zauważyła, że Maciej F. jako Prezes Zarządu miał obowiązek dołożyć wszelkiej staranności, przy wykonywaniu swoich obowiązków /art. 474 par. 2 Kh/.

Izba zwróciła uwagę, że ciężar dowodu wykonania usług wymienionych w umowie spoczywał na Spółce. Dowodu tego Spółka nie przeprowadziła. W odpowiedzi na zarzut, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie zakwestionował kosztów usług, Izba Skarbowa stwierdziła, że sprawa ta powinna być rozpatrzona w odrębnym postępowaniu w sprawie podatku dochodowego.

Spółka Fabryki Mebli "F." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegające na błędnej ocenie dowodów, w wyniku której uznano, że udział pracowników firmy Holding "F." z W. w przygotowaniu opracowań dla potrzeb Spółki nie stanowił czynności realizujących umowę z dnia 7 stycznia 1995 r.;
2. art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów oraz zastosowanie nieznanej prawu podatkowemu zasady, że ciężar udowodnienia faktu obciąża stronę, która z tego faktu wywodzi skutki prawne;
3. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także par. 54 ust. 4 pkt 5 "a" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a szczególnie przez dokonanie rozszerzającej wykładni, wbrew zasadzie, że przepisy ograniczające prawa podatnika nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał istnienie uprawnień Inspektora Kontroli Skarbowej do badania za pomocą innych dowodów aniżeli faktura VAT czy usługi doradztwa były w istocie wykonane.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. III RN 160/98 zaakceptował tezę, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określanych w art. 10, 19 oraz 26 ustawy o VAT.

Sąd uznał również, że organy obu instancji nie przekroczyły granic określanych przez wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej Fabryka Mebli "F." S.A. wniosła o

• stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także
• zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi temu zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

• par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez jego wadliwe zastosowanie, wskutek dokonania błędnej wykładni i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego,
• art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez naruszenie wynikającej z niego zasady prawa do obniżenia podatku należnego przez bezpodstawne zastosowanie w stosunku do Skarżącego wskazanego powyżej przepisu rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.,
• art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości wyższej od kwoty należnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik w sprawie:

• art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego,
• art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły,
• art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie przez Sąd, że Skarżący miał obowiązek sam przeprowadzić dowód ze świadków i brak uznania za naruszenie postępowania dowodowego nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw.

Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku.

Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez:

• błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany;
• niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /w tym wypadku braku wykonania usługi doradztwa/.

Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, zarzucone naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. miało być skutkiem "nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego". Na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia wskazanych przepisów w ogóle nie podano. Za takie uzasadnienie nie może być uznany ogólnikowy zarzut "naruszenia zasady", czy też "nieprawidłowego przyjęcia". To ostatnie sformułowanie wskazuje zresztą na procesowy, a nie materialnoprawny charakter zarzutu.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jako że żadnego ze wskazanych w skardze Sąd nie stosował.

Zdawał sobie z tego sprawę skarżący, skoro podkreślał m.in. /s. 9 skargi/ iż to organy podatkowe miały obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, zebrania i rozpatrzenia tego materiału /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Natomiast art. 191 tej ustawy nie dawał Sądowi podstawy do przyjęcia tezy, że to skarżący ma przeprowadzać dowody. Przypisanie Sądowi takiego poglądu, nie znajdującego wyrazu w uzasadnieniu wyroku, jest co najmniej nadinterpretacją zamieszczonych tam wywodów.

Zgodzić się jedynie należy ze skarżącym w kwestii dotyczącej "ciężaru dowodu" z uwagi na posłużenie się przez Sąd, dość niefortunnie, zbyt daleko idącym skrótem myślowym. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik /por. wyrok NSA z 13.01.2000 r. I SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000 nr 2 str. 19/. Tak też należało rozumieć, pomimo zbyt kategorycznych sformułowań, pogląd Sądu co do ciężaru dowodu.

Skoro Sąd nie prowadził postępowania dowodowego ani nie dokonywał oceny dowodów, nie mógł, jak już wspomniano wyżej, naruszyć wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd działając w granicach zakreślonych w art. 21 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ dokonał oceny działania organów podatkowych również w tym aspekcie.

Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu skarżący nie zarzucił, co zwalnia Sąd "kasacyjny" od oceny, czy ta kontrola odpowiadała prawu. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. postanowienie SN z dnia 17.01.2001 r. III CKN 760/00 - Lex nr 53138/.

W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.

Ponieważ strona przeciwna nie złożyła wniosku o zwrot kosztów postępowania nie zachodziła potrzeba wydania orzeczenia także w tym przedmiocie /art. 210 p.p.s.a./.