Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. /SA/Bd 2620/03/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki Akcyjnej "PP" w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r.
W uzasadnieniu tego wyroku podano, że Izba Skarbowa uznała, iż Spółka:
1/ zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w łącznej kwocie 160.541,38 zł z tytułu pozostawienia do dyspozycji Spółki przyznanej i niewypłaconej akcjonariuszom dywidendy za 1999 r., 2/ zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę 3.452,40 zł stanowiącą wydatek z tytułu przynależności innego podmiotu /niemieckiego kontrahenta Spółki - KTD PKD/ do Verband Chemiehandel e. V./ i o kwotę 18.182 zł dotyczącą okresowego uczestnictwa innego podmiotu /szwedzkiej firmy AB WAP/ w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji.
Odnośnie do pierwszej kwestii. Izba podała, że zgodnie z art. 355 par. 1 Kh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym przez walne zgromadzenie do podziału. W sprawie uchwała w tym przedmiocie została podjęta 28 marca 2000 r.
- określono, że wypłata dywidendy nastąpi do 20 grudnia 2000 r., jednak faktyczna wypłata nastąpiła później, tj. 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. Izba wskazała na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawę prawną przyjęcia, że przychodem Spółki były pozostawione do jej dyspozycji niewypłacone dywidendy, zaś możliwość dochodzenia przez akcjonariuszy odsetek na podstawie art. 481 Kc nie zmienia nieodpłatnego charakteru świadczenia. Przepisy Kh nie precyzują terminu wypłaty dywidendy, jednak w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że powinno to nastąpić bez zbędnej zwłoki w stosunku do dnia powzięcia uchwały. W uchwale z 28 marca 2000 r. przyjęto bardzo odległy termin wypłaty - 267 dni od dnia powzięcia uchwały. Akcjonariusze sami świadomie wyrazili wolę pozostawienia w Spółce przez ten okres należnego im zysku, co oznacza, że również w tym okresie podatnik korzystał nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem akcjonariuszy. Do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń zastosowano najniższe na rynku oprocentowanie kredytów bankowych udzielanych przez banki komercyjne podmiotom gospodarczym, kierując się art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy. Odnośnie do wydatku w kwocie 3.452,40 zł, Izba wskazała, że został on pierwotnie poniesiony przez podmiot niemiecki na podstawie "rachunku za udział 2001" z 16 stycznia 2001 r. wystawionego przez VC e. V. na kwotę 3.500 DEM ustaloną dla członków korespondencyjnych na zebraniu członkowskim w 1998 r., a następnie refakturowany na Spółkę rachunkiem z 23 stycznia 2001 r. na kwotę 1.750 DEM. Izba uznała, że wydatek ten dotyczył w istocie innego podmiotu gospodarczego - kontrahenta Spółki powiązanego z nią w ramach grupy "W". Wskazany koszt stanowi koszt innego podmiotu, który miał formalny status członkostwa w organizacji VC. Również ewentualne korzyści wynikające z tej przynależności
- pozyskiwanie zamówień, informacja o potencjalnych klientach i potrzebach rynku - uzyskiwała firma KTD. Odnośnie do wydatku w kwocie 18.182 zł Izba podała, że Szwedzki Instytut Korozji obciążył kosztami udziału w programie badawczym "Własności korozyjne materiałów polimerowych" szwedzką firmę AB WAP w kwocie 40.000 SEK, następnie podmiot ten refakturował połowę poniesionych przez siebie kosztów z tego tytułu na Spółkę. Zdaniem Izby, zawarcie porozumienia w sprawie udziału w kosztach poniesionych przez AB WAP, dzięki którym szwedzki odbiorca wyrobów produkowanych przez Spółkę pozyskiwał materiały i informacje o kwalifikacji przydatności tych wyrobów na rynku skandynawskim, w sytuacji, gdy wiązały się on z dalszą odsprzedażą dokonywaną na własny rachunek i we własnym imieniu przez odbiorcę polskich produktów, nie stanowi podstawy do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów Spółki. Pozyskiwanie zamówień na towary zakupione u podatnika i kwalifikowanie ich przydatności leży w interesie odbiorcy, zatem i koszty poniesione w celu ich odsprzedaży, w tym koszty członkostwa w organizacjach branżowych stanowią koszty własne odbiorcy.
Sąd, uznawszy, że decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, stwierdził, że jednym z podstawowych praw przysługujących akcjonariuszom w spółce jest prawo do udziału w zysku, co jest realizowane w następstwie podjęcia stosownej uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Taka uchwała w odniesieniu do zysku osiągniętego w 1999 r. zapadła 28 marca 2000 r.; ustalono w niej, że wypłata dywidendy nastąpi najpóźniej 20 grudnia 2000 r., faktyczna wypłata nastąpiła 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. Pozostawienie należnych akcjonariuszom dywidend w Spółce stanowiło w sensie ekonomicznym świadczenie na jej rzecz. W zaistniałej sytuacji Spółka mogła bądź czasowo w inny sposób wykorzystać cudze środki finansowe, bądź - skoro miała trudności ze zdobyciem środków na ten cel -nie musiała poszukiwać środków na zaspokojenie roszczeń udziałowców. Do takiego stanu faktycznego odnosi się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Przepis nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatne świadczenie, wskazując jedynie w ust. 6 na sposoby ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Praktyka orzecznicza NSA wypracowała względnie jednolite znaczenie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, odwołując się w tym względzie do prawa cywilnego i funkcjonującego na jego gruncie "świadczenia" w rozumieniu art. 353 Kc. W efekcie przez nieodpłatne świadczenie na potrzeby prawa podatkowego rozumie się zdarzenia, skutkiem których następuje nieekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika. W świetle powyższego stanowiska, pozostawiony do dyspozycji zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda udziałowcom, mający postać świadczenia Spółki na rzecz udziałowców, stanowił dla niej nieodpłatne świadczenie zarówno w znaczeniu ekonomicznym, jak i prawnym.
Natomiast w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku na przynależność KTD PKD /innego zagranicznego podmiotu/ w VC e. V. i wydatku z tytułu uczestnictwa AB WAP /innego zagranicznego podmiotu/ w Programie Tworzyw Sztucznych Szwedzkiego Instytutu Korozji, Sąd zauważył, że oba zagraniczne podmioty wraz ze skarżącą Spółką działają w ramach jednej grupy kapitałowej.
Wydatki te zostały poniesione przez zagraniczne podmioty. Pierwszy dotyczy członkostwa w organizacji, do której nie należy skarżąca, ale jej zagraniczny kontrahent; w skardze podnoszono, że członkostwo to leży w interesie Spółki, która eksportuje swoje towary do tego kontrahenta. Zaś drugi z wydatków bezpośrednio dotyczy kontrahenta szwedzkiego, który poniósł go, według skarżącej, "w interesie i dla dobra Spółki". Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Związek kwestionowanych przez organy wydatków z przychodem pozostaje na tyle odległy, że nie można uznać takiego powiązania jako spełniającego wymogi art. 15 ust. 1 ustawy. Podmioty zagraniczne, które poniosły ten koszt są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, których działalność jest ukierunkowana na osiągnięcie własnych celów gospodarczych;
do tych celów należy intensyfikacja sprzedaży towarów zakupionych w skarżącej Spółce. Prowadzą swoją własną działalność gospodarczą opartą o te same zasady, na których swoją działalność opiera skarżąca Spółka. Koszty działań tych podmiotów ponoszone w celu osiągnięcia przez nie zysków - aczkolwiek w sensie ekonomicznym znajdują związek w kontaktach handlowych ze skarżącą - nie mogą być traktowane jako jej własne koszty uzyskania przychodu. Przy stanowisku proponowanym przez skarżącą wszelkie koszty innych podmiotów zmierzające do powiększenia ich własnych przychodów, poprawy ogólnej koniunktury na rynku musiałyby być u ich kontrahentów postrzegane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem dobra ekonomiczna kondycja partnera w kontaktach gospodarczych niewątpliwie wpływa na taki podmiot. Jest to jednak zbyt szeroko rozumiany związek przyczynowy, który nie wynika z uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, "PP" SA zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki na rzecz jej kontrahentów w kwotach odpowiednio 3.452,40 zł i 18.182 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, 2/ art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, że kwota dywidendy za 1999 r., niewypłacona przez skarżącą Spółkę jej akcjonariuszom niezwłocznie po podjęciu uchwały o podziale zysku, stanowi nieodpłatne świadczenie i tym samym wyliczone przez organ odsetki w kwocie 160.541,38 zł są przychodem podlegającym opodatkowaniu.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Spółka podniosła, że KTD P wydatek w kwocie stanowiącej równowartość 3.452,40 zł poniosła w interesie skarżącej, a zgodnie z dokonanymi uzgodnieniami KTD P sprzedawała wyroby skarżącej w jej imieniu z założenia bez zysku - zgodnie z organizacją sprzedaży grupy "P". Przynależność do tej samej grupy powoduje, że poszczególne podmioty działają na rzecz "siostrzanych firm" we wspólnym interesie, przy czym jest oczywiste, że za zwrotem poniesionych kosztów. Ponieważ wydatek kontrahenta dotyczył skarżącej i został poniesiony na jej zlecenie w związku z realizowaniem za pośrednictwem KTD P sprzedaży na rynki niemieckie i inne europejskie, skarżąca wydatek ten była zobowiązana zwrócić i skoro został poniesiony w celu i w związku z uzyskaniem przychodów, stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodów. Również wydatek w kwocie 18.182 zł dotyczył skarżącej Spółki i ponieważ został poniesiony na jej zlecenie w związku z realizowaniem za pośrednictwem WAP sprzedaży na rynki skandynawskie i inne europejskie, skarżąca wydatek ten była zobowiązana zwrócić. Zdaniem skarżącej w sposób dowolny w decyzji, a w ślad za tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowe wydatki pozostawały wprawdzie w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, ale nie z przychodami Spółki i dokonano przerzucenia kosztów między kontrahentami działającymi w ramach jednej grupy kapitałowej. W sposób niczym nieuzasadniony i zupełnie niezrozumiały dla Spółki przyjęto, że to nie w interesie eksportu wyrobów przez Spółkę, lecz w interesie importu wyrobów z Polski na rynki zagraniczne wydatki te zostały poniesione. W tej interpretacji widać profiskalną interpretację zdarzenia gospodarczego. Badając, czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, organy podatkowe powinny brać pod uwagę rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a nie dokonywać odwrócenia tych zdarzeń w celu uzasadnienia niekorzystnej dla podatnika decyzji. Orzecznictwo NSA jest konsekwentne i stanowi, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, których poniesienie może mieć lub ma bezpośredni wpływ na poziom osiągniętego przychodu. Spółka wykazała, że przychody uzyskane także dzięki poniesionemu wydatkowi są znaczne. Organ i Sąd sugeruje, że to wyłącznie w interesie kontrahenta niemieckiego jest dokonywana sprzedaż wyrobów Spółki i tylko kontrahenci niemiecki i szwedzki czerpią korzyści z dokonanego "dopuszczenia", co jest oczywiście niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca uważa, że wykazała, iż bez poniesienia przedmiotowego kosztu realizacja eksportu na osiągniętym poziomie byłaby niemożliwa, a wielu wyrobów nie można by wyeksportować. Pozytywna opinia obydwu instytucji daje gwarancję kontrahentom na to, że wyroby odpowiadają wymaganiom technicznym i jakościowym. Użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" jest na tyle ogólny, że pozwala uznać za podatkowy także taki koszt, który pozostaje z przychodem zarówno w związku bezpośrednim jak i pośrednim. Koszt taki musi być ponadto racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą, co w pełni potwierdza uprawnione zaliczenie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W kwestii zaniżenia przychodu Spółka podniosła, że opóźnienie wypłaty dywidendy nie stanowi formy "kredytu" udzielonego spółce przez akcjonariuszy, a odsetki od tego "kredytu" nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przepisy Kh nie określiły terminu wypłaty dywidendy. Prawo do określenia tego terminu pozostawione zostało zatem decydentom, a więc akcjonariuszom. Jedynie w przypadku, gdyby terminu wypłaty nie określono w uchwale akcjonariuszy, wypłaty należałoby dokonać niezwłocznie, co wcale nie oznacza, że wypłata winna zostać wykonana następnego dnia, bowiem nawet z technicznego punktu widzenia jest to niewykonalne. Z uwagi na przepisy Kh podjęcie przez akcjonariuszy uchwały ustalającej datę wypłaty dywidendy było zgodne z prawem, co zostało przyznane również w decyzji. Kwestia aspektów prawnopodatkowych niewypłaconej dywidendy budzi cały czas wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie. Zobowiązanie do wypłaty dywidendy należy traktować jak każde inne zobowiązanie, które stałoby się przychodem dopiero wówczas, gdyby uległo przedawnieniu. Poza tym nie można opóźnionej wypłaty potraktować jako nieodpłatne świadczenie, bowiem akcjonariusze mają prawo żądania zapłaty odsetek lub odszkodowania z tytułu tego opóźnienia. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia.
Odpowiadając na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie względnie oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano na konieczność powołania w skardze kasacyjnej w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie tylko przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, ale także postaci tego naruszenia /błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie/. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnej postaci naruszenia w odniesieniu do określonego przepisu prawa materialnego, co oznacza, że w skardze kasacyjnej nie powinny być wskazane alternatywnie obie te postaci, ale tylko jedna z nich. Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Spółka "PP", wskazując jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego - przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, w odniesieniu do obydwu tych przepisów podniosła zarzut ich naruszenia i przez błędną wykładnię, i przez niewłaściwe zastosowanie.
Jednakże należy wziąć pod uwagę, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika - przynajmniej w odniesieniu do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy -że naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym jego zastosowaniu, polegającym na błędnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tego przepisu, a konkretnie, że opóźniona wypłata przez skarżącą Spółkę jej akcjonariuszom dywidendy za 1999 r. spowodowała przewidziane w tym przepisie otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Wobec tego, skoro w skardze kasacyjnej wskazano tę postać naruszenia prawa materialnego /mimo, że alternatywnie obok drugiej postaci - błędnej wykładni/, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym wypadku można liberalnie podejść do treści skargi kasacyjnej i rozpoznać ją merytorycznie.
Natomiast inaczej sprawa przedstawia się w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym wypadku w treści skargi w żaden sposób nie można się dopatrzyć, o którą z postaci naruszenia prawa materialnego, wymienionych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazuje argumenty, które mogłyby przemawiać za naruszeniem przepisów postępowania /czyli podstawą kasacyjną z pktu 2 powołanego art. 174, która w ogóle nie została wskazana w skardze kasacyjnej/. Argumenty te w gruncie rzeczy sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych /w skardze kasacyjnej twierdzi się, że zagraniczni kontrahenci skarżącej Spółki - niemiecki KTD PKD i szwedzki AB WAP - byli jedynie pośrednikami w sprzedaży za granicą wyprodukowanych i wyeksportowanych przez nią wyrobów, czyli że sprzedawali te wyroby w imieniu skarżącej, podczas gdy z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych w zaskarżonym wyroku wynika, że wyroby te zostały zakupione przez wymienionych kontrahentów od skarżącej Spółki w celu sprzedaży ich za granicą w imieniu własnym/, dowolności w ocenie materiału dowodowego /przy przyjęciu, że zakwestionowane wydatki pozostawały w związku nie z przychodami Spółki, tylko z przychodami jej zagranicznych kontrahentów/, czy błędnej oceny ustaleń faktycznych /zarzut "profiskalnej interpretacji zdarzeń gospodarczych"/. Jednak wobec niewskazania naruszenia odpowiednich przepisów postępowania, jako podstawy kasacyjnej, niesprecyzowany zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odrzucić.
Wracając natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy uznać go za zasadny, chociaż nie można w pełni zgodzić się z argumentacją przytoczoną w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to nie jest związany argumentacją tej skargi.
Zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. W zaskarżonym wyroku sąd, za organami skarbowymi, za nieodpłatne świadczenia uznał - jak to zostało określone w uzasadnieniu tego wyroku -pozostawiony do dyspozycji /spółki akcyjnej/ zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda akcjonariuszom, stwierdzając, że przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć zdarzenia, skutkiem których następuje nieekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika; powołał się przy tym na praktykę orzeczniczą NSA. Natomiast w tym zakresie bezsporny stan faktyczny był następujący: zwyczajne walne zgromadzenie skarżącej Spółki Akcyjnej w dniu 28 marca 2000 r. podjęło uchwałę o podziale zysku za 1999 r., przeznaczając na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy określoną część zysku /608.000 zł/ i określając termin wypłaty dywidendy najpóźniej do 20 grudnia 2000 r., jednak faktyczna wypłata nastąpiła dopiero w dniach 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. W związku z powyższym organy skarbowe uznały, że od dnia 29 marca 2000 r. do dnia wypłaty kwoty dywidend pozostawały w dyspozycji Spółki.
Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się jedynie ogólnikowo na praktykę orzeczniczą NSA, me wskazując konkretnych orzeczeń, jednakże orzeczenia te zostały przywołane w decyzji Izby Skarbowej /uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 - OSP 2004 z. 2 poz. 27/, zatem należy uznać, że te właśnie orzeczenia miał na myśli Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy.
Należy jednak zauważyć, że powołane orzeczenia /a także inne wskazane w ich uzasadnieniach, np. wyroki NSA z dnia: 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 2425/97, 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98, 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 - nie publ., czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/ odnoszą się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie w spółce akcyjnej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Natomiast, chociaż prawo do udziału w zyskach - co podkreślono w zaskarżonym wyroku - jest podstawowym uprawnieniem udziałowym udziałowców obu rodzajów spółek kapitałowych /por. art. 191 i art. 355 obowiązującego do końca 2000 r. Kodeksu handlowego/, to jednak uregulowania Kodeksu handlowego w kwestii powstania prawa do dywidendy w tych spółkach wykazywały istotne różnice. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału /art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego/, co oznaczało, że regułą było, że roszczenie wspornika o wypłatę dywidendy powstawało z dniem zatwierdzenia bilansu /oczywiście, jeżeli zysk nie został wyłączony od podziału, co było jednak wyjątkiem od reguły/, natomiast w spółce akcyjnej akcjonariusz ma prawo do wypłaty dywidendy tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału /art. 355 par. 1 tego Kodeksu/. Jednocześnie, ponieważ Kodeks handlowy /poza spółkami publicznymi w rozumieniu przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi - art. 355 par. 4 Kodeksu, wprowadzony dopiero z dniem 4 stycznia 1998 r. ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - Dz.U. nr 118 poz. 754/ nie regulował w ogóle kwestii dotyczących terminu wypłaty dywidendy, tak samo zresztą jak i dnia dywidendy /czyli dnia ustalenia prawa do dywidendy/, to należało przyjąć, że terminy te powinny być określane przez walne zgromadzenie. Tak więc roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce akcyjnej staje się wymagalne dopiero z dniem wskazanym w uchwale walnego zgromadzenia, a tylko w braku wskazania tej daty - po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania wypłaty /por. S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski i J. Szwaja: Kodeks handlowy. Komentarz, Warszawa 1998 r., t. II, str. 370 i 374/. Tak więc nawet w wypadku określenia w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału dosyć odległej daty wypłaty dywidendy - jak to miało miejsce w uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki /uchwała została podjęta dnia 28 marca 2000 r., a termin wypłaty dywidendy określono najpóźniej na 20 grudnia 2000 r./ - za dzień wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać tę datę, a nie dzień podjęcia uchwały. Należy zauważyć, że skoro walne zgromadzenie może nawet w ogóle nie przeznaczyć żadnej części zysku rocznego do podziału, to - a maiori ad minus - może ustalić stosunkowo odległy termin wypłaty dywidendy za dany rok, mając na uwadze aktualną sytuację finansową spółki.
Powyższe różnice w uregulowaniach Kodeksu handlowego dotyczących obu rodzajów spółek kapitałowych czynią w znacznej części nieprzydatnymi rozważania zawarte w uzasadnieniach przytaczanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, w szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, odnoszące się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, do spółek akcyjnych. Nie można zatem uznać, że w wyniku ustalenia w omawianej uchwale walnego zgromadzenia skarżącej Spółki z dnia 28 marca 2000 r. terminu wypłaty dywidendy na 20 grudnia 2000 r. doszło do otrzymanie przez tę Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania w okresie 29 marca - 20 grudnia 2000 r. kwotami należnych akcjonariuszom dywidend.
Co więcej, otrzymanie nieodpłatnego świadczenia nie nastąpiło również w wyniku zwłoki Spółki w wypłacie dywidend w stosunku do terminu określonego w wymienionej uchwale; faktyczna wypłata nastąpiła dopiero 3 grudnia 2001 r. i 2 kwietnia 2002 r. Należy zauważyć, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" występuje w kontekście jego "otrzymania"; mowa jest tam o "wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". Tak więc, jeżeli nawet przyjmie się, że występujące w omawianym przepisie pojęcie "świadczenia" ma szerszy zakres znaczeniowy niż w prawie cywilnym /należy przy tym zauważyć, że - wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - orzecznictwo NSA przy stosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w przeważającej mierze wcale nie odwołuje się do prawa cywilnego, wprost przeciwnie - w powołanej uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, przyjęto właśnie, że użyte w tym przepisie pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym/, to:
- po pierwsze, nie powinno ono wykraczać poza rozumienie tego pojęcia w języku potocznym /skoro nie definiuje go prawo podatkowe/; według słowników języka polskiego, "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć"; który jest definiowany jako "udzielać komu czego /pomocy, darów itp./, wyświadczać usługi" /Maty słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1969, str. 815/ czy jako "czynić komuś coś dobrego, okazywać coś komuś;
wykonywać coś na czyjąś rzecz" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. II, str. 458; słownik ten podaje także - obok znaczenia zaczerpniętego z prawa cywilnego - że świadczenie, to "obowiązek wykonania, wykonywania czegoś na czyjąś rzecz; to co jest z tego tytułu wykonywane"/, a niewątpliwie poza takie rozumienie tego pojęcia daleko wykracza jego definicja jako każdego zdarzenia, którego skutkiem jest przysporzenie majątku, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku,
- po drugie, omawiany przepis za przychód nie uznaje wszelkich nieodpłatnych świadczeń, lecz tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały otrzymane przez podatnika.
Oznacza to, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie; powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby stanowisko wyrażone w powołanych wcześniej orzeczeniach sądowych, dotyczące zwłoki w wypłacie dywidendy wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /uznające za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników w kwestii podziału zysku/, przenosić na inne przypadki opóźniania się dłużnika ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela, w tym i na opóźnienie w wypłacie przez spółkę akcyjną dywidendy akcjonariuszom. Przecież wierzyciel /w tym wypadku akcjonariusz, którego roszczenie o wypłatę dywidendy jest uprawnieniem o charakterze obligacyjnym; por. S. Sołysiński, op. cit., str. 369/ nie spełnia wtedy żadnego świadczenia wobec swojego dłużnika /spółki akcyjnej/. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. A zatem, ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika - polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany. Sytuacja taka zaszła w rozpatrywanej sprawie: skarżąca Spółka Akcyjna wypłaciła akcjonariuszom należną im dywidendę ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału. Uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków pieniężnych. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez akcjonariuszy, ale w wyniku zachowania samej Spółki /opóźnienia w wykonaniu obciążającego ją świadczenia/.
Niezależnie od powyższych rozważań, należy zauważyć, że przyjęcie tak szerokiego zakresu znaczeniowego pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku /"zdarzenia, skutkiem których następuje nieekwiwalentne przysporzenie w majątku podatnika"/, powodowałoby zbędność niektórych innych regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do pktu 3 tego ustępu przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, a nie ulega wątpliwości, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązania mieściłoby się w tak szerokim, jak wyżej przedstawiono, zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Przykładowo, umorzenie zobowiązania cywilnoprawnego dokonane w wyniku zwolnienia dłużnika z długu, jest niewątpliwie zdarzeniem prawnym, w którego wyniku dłużnik uzyskuje korzyść kosztem innej osoby /wierzyciela/. Oznaczałoby to, że regulacja omawianego pktu 3 byłaby zupełnie zbędna, gdyż - przy przyjęciu przedstawionego zakresu znaczeniowego pojęcia "nieodpłatne świadczenie" -mieściłaby się w regulacji pktu 2 ust. 1 art. 12, jednakże taka wykładnia, która powodowałaby zbędność innych regulacji jest niedopuszczalna. Niezależnie od tego, że pojęcie przychodu, jako jednego z elementów kształtujących podstawę opodatkowania /dochód/, nie może podlegać wykładni rozszerzającej; należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów -jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.
Z wszystkich wyżej przedstawionych względów, należy uznać, że uzyskanie przez skarżącą Spółkę korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że przepis ten nie powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Tym samym doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Natomiast poza rozważaniami sądu pozostały wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty odnoszące się do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, ponieważ autor skargi nie wskazał w ogóle przepisu, jaki w związku z tym miałby zostać naruszony. Jednakże kwestia ta jest bezprzedmiotowa - wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu niewłaściwego zastosowania przepisu, uznającego za przychód wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń /art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy/.
Wobec tego, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.