Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 października 2003 r. I SA/Łd 120/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Ewy W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.
Wyżej wymienione orzeczenie powstało na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:
Ewa W. w 1999 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji prefabrykatów budowlanych i kostki brukowej oraz usług remontowo-budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 23 marca 1999 r. przychody w roku rozpoczęcia działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w 2000 r. na zasadach ogólnych podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 1 lutego 2000 r. Urząd Skarbowy w B., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u podatniczki, ustalił, iż przychody uzyskiwane przez nią w 2000 r. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Następnie decyzją z dnia 20 września 2001 r. orzekł, iż przychody Ewy W. z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 r. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.
Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie.
Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia 19 grudnia 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w 2000 r. winny być opodatkowane w formie zasad ogólnych - zgodnie ze złożonym w dniu 1 lutego 2000 r. oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania. Formę opodatkowania podatniczka wybrała rozpoczynając działalność gospodarczą w dniu 24 marca 1999 r.
Oddalając skargę Ewy W. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyraził następujący pogląd prawny:
Ryczałtowa forma opodatkowania jest formą, której zastosowanie zależne jest od wystąpienia przewidzianych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ okoliczności /prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, uzyskanie w roku poprzedzającym przychodu nie przekraczającego określonej kwoty, niekorzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej w przypadku rozpoczynania działalności w roku podatkowym/. Taka forma opodatkowania nie jest jednak formą bezwzględnie i zawsze obowiązującą ustawa daje podatnikowi możliwość zrzeczenia się jej za dany rok podatkowy na rzecz opodatkowania w formie karty podatkowej lub zasadach ogólnych. Zrzeczenie to może być jednak dokonane nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego /lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku/. Złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania właściwemu urzędowi skarbowemu i we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie jej wobec podatnika w danym roku podatkowym.
W rozpatrywanej sprawy jest faktem niewątpliwym, że podatniczka prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą nie wyłączoną z ryczałtowej formy opodatkowania w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego 2000 nie złożyła żadnego pisma zawierającego oświadczenie o zrzeczeniu się na ten rok ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uczyniła to dopiero w dniu 1 lutego 2000 r. Skutek, jaki powoływana ustaw a o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wiąże ze złożeniem oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu nie mógł być zatem osiągnięty przez czynność zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego dokonaną po upływie terminu zakreślonego przez ustawę.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniosła Ewa W. zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przychody skarżącej z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 r. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdy w istocie przychody te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenie zaskarżonego wyroku NSA oraz decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma dowodził, że prawo przyznawało skarżącemu możliwość zrzeczenia się ryczałtowej formy opodatkowania wyłącznie na dany rok podatkowy. Żaden jednak przepis wspomnianej ustawy nie nakazuje aby oświadczenie o wyborze formy opodatkowania było składane co roku. Ponadto sama omawiana ustawa mówi o zrzeczeniu a nie o wyborze formy opodatkowania. Gdyby ustawodawca miał taki zamiar jak przyjął Sąd, w ślad za poglądami organów podatkowych to dałby temu wprost wyraz w przepisach analizowanej ustawy. Wiadomo bowiem, że zasadniczą ustawą regulującą zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych. Nieracjonalnym byłby wręcz zapis, przy którym podatnik /dowolnie/ według własnego uznania wybierałby formę opodatkowania na zasadach ogólnych w jednym roku, w innym zaś płaciłby podatek zryczałtowany, a cykl ten miałby się /mógłby/ powtarzać dowolnie na przemian i bez ograniczeń. Gdyby jednak dopuścić hipotetycznie taką możliwość, że co rok podatnik musi składać oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, to zdaniem skarżącego /zważywszy, że w ustawie nie ma określonego terminu początkowego do złożenia przedmiotowego oświadczenia/ nie ma przeszkód aby takie oświadczenie /o wyborze formy opodatkowania/ na dany rok było złożone wcześniej, tj. jeszcze w roku poprzednim /np. oświadczenie na rok 2000 złożone jeszcze w 1999 r./. Z tych też względów, w ocenie skarżącego nie ma przeszkód do uznania, że jego oświadczenie złożone w 1999 r. jest /aktualne/ skuteczne na 2000 r. Złożone zaś oświadczenie dodatkowe w dniu 1 luty 2000r stanowi tylko potwierdzenie na zasadach ogólnych.
Powszechnie uznane są zasady, iż przy wykładni przepisów prawa podatkowego niedopuszczalne są jakiekolwiek interpretacje rozszerzające. Zasady te były wielokrotnie potwierdzane również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Owszem, punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Z tym jednak zastrzeżeniem, że gdy istnieje niejasne unormowanie w przepisach, to jego interpretacja nie może opierać się tylko na analizie językowej odnośnego jej fragmentu. W takich przypadkach konieczne jest powiązanie wykładni gramatycznej /literalnej/ z wykładnią systemową oraz celowościową. Przykładem, potwierdzającym słuszność stanowiska skarżącego, jest art. 10 Ordynacji podatkowej, który mówi o możliwości "wyboru" a nie "zrzeczenia się" jakiejś formy opodatkowania. Okolicznością zaś w sprawie bezsporną jest, że skarżący w 2000 r. posiadał założoną księgę przychodów i rozchodów. Wpłacał też zaliczki na podatek dochodowy. Spełniał wszystkie swoje obowiązki ustawowe. Zdaniem skarżącego wszystkie te działania były podejmowane zgodnie z prawem.
Przedstawione wyżej okoliczności znajdują również pośrednio potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Zasady zawarte w orzecznictwie TK stanowią swego rodzaju uzupełnienie zasad Konstytucji RP. Jedną z nich i tą nadrzędną jest zasada prawa podatkowego zakazująca stosowania interpretacji "in dubio pro fisco". Oznacza ona, że żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika, co wiąże się w sposób bardzo ścisły z zasadą państwa prawnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jako przykład można wskazać orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. /U 1/86 - OTK 1986 poz. 2/, z dnia 5 listopada 1986 r. /U 5/86 - OTK 1986 poz. 1/, z dnia 19 października 1988 r. /U 4/88 - OTK 1998 nr 1 poz. 5/.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pisma potrzymano dotychczas prezentowane stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis ten stanowił, że podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników.
Treść cytowanego przepisu jest jednoznaczna. Wynika z niego, że podatnicy spełniający warunki do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w tej formie. Mogli oni jednak zrzec się jej za dany rok podatkowy. Owo uprawnienie było niezależne od rodzaju wykonywanej działalności czy wysokości przewidywanych przychodów w danym roku podatkowym. Zrzeczenie może było dokonać nie później niż do dnia:
-20 stycznia roku podatkowego /czyli 20 stycznia 2000 r./, jeżeli podatnik kontynuował działalność gospodarczą i przychód osiągnięty w poprzednim roku kwalifikował go do opłacania ryczałtu, lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku.
Były to terminy zawite i nie podlegały przywróceniu. Jeżeli podatnik spóźnił się ze złożeniem zawiadomienia był z mocy prawa obowiązany do opłacenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i tracił prawo do wyboru innej formy opodatkowania. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 1998 r. III SA 821/97 oraz D. Łędziewicz, Zryczałtowane formy opodatkowania 2000, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000, s. 23-25/.
Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wykładnia językowa ww. przepisów w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku nie budzi zastrzeżeń. W tym miejscu należy podkreślić, że w nauce prawa podatkowego przyjmuje się, iż wykładnia gramatyczna jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale również także zakreśla jej granice. Możliwy sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem /R. Mastalski Wprowadzenie do prawa podatkowe, wydawnictwo C.H. Beck, Wrocław 1995, s. 107, B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 20/.
Dopiero nowelizacja art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ ustawą z dnia 27 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów /Dz.U. nr 141 poz. 1183/ zmieniła sposób wyboru formy opodatkowania i poprzez złożenie oświadczenia można było od dnia 1 stycznia 2003 r. uzyskać zryczałtowaną formę opodatkowania. Poza tym pozwoliła podatnikowi pozostanie przy ryczałtowej formie opodatkowania, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie ulega wątpliwości, że opisana nowelizacja miała charakter merytoryczny, co dodatkowo utwierdza w przekonaniu o dokonaniu prawidłowej interpretacji przepisów przez Sąd I instancji.
W żadnym wypadku nie można również uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy Łodzi naruszył przepis art. 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten jest bowiem przepisem ogólnym. Art. 10 par. 1 Ordynacji podatkowej ustala jako regułę uprawnienie podatnika do dokonania wyboru między ryczałtową formą opodatkowania a opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Biorąc jednak pod uwagę brzmienie par. 2 art. 10 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że skorzystanie z takiej formy opodatkowania będzie możliwe tylko wówczas, gdy zostanie ono przewidziane w ustawie podatkowej. A zatem ustawą szczególną regulującą sposób i tryb formy opodatkowania była ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, a zwłaszcza jej art. 9 ust. 1 /por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 65/.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.