Wyrok NSA z 24 maja 2004 r., FSK 79/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 24 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w O.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2003r. sygn. akt III SA 1050/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Grzegorz Krzymień
Teresa Świderska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej F. z/s w O. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie /Ośrodek Zamiejscowy w Siedlcach/ z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. oddala skargę kasacyjną.

Teza

Jeżeli z umowy wynika, że jedno przedsiębiorstwo ma wypłacać drugiemu co miesiąc dziesiątki tysięcy marek za usługi doradcze, to muszą być one w jakiś sposób zmaterializowane. Przedstawienie stosownych dokumentów należy do podatnika.

W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Uzasadnienie

FSK 79/04

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. w O. na wskazaną w sentencji wyroku decyzję Izby Skarbowej w Warszawie.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Przeprowadzający kontrolę w skarżącej Spółce Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował obniżenie, za wszystkie miesiące 2000 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu usług doradztwa. Tego rodzaju usługi miała świadczyć skarżącej na podstawie umowy z 7.1.1995 r., firma H. F. w W. Właścicielem tej ostatniej firmy był M. F., będący jednocześnie prezesem zarządu skarżącej spółki. Wynagrodzenie za usługi doradztwa stanowiło w objętym decyzją okresie równowartość 36 525 DM.

Według oceny Inspektora, podzielonej przez Izbę Skarbową, usługi te nie zostały wykonane. Przedstawione przez Spółkę trzy opracowania nie dokumentowały usług wymienionych w umowie. Jeżeli natomiast Prezes F. świadczył te usługi osobiście, to mieściło się to w obowiązkach związanych z kierowaniem zarządem spółki.

Ustosunkowując się do argumentów zamieszczonych w skardze na decyzję Izby Skarbowej Sąd podniósł, że sama faktura nie stanowi dowodu wykonania usługi. To na skarżącej spoczywał ciężar dowodu, że usługi doradztwa zostały wykonane. Organy obu instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej dla tych organów w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast nie zakwestionowały wydatków za niewykonane usługi jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam rok to popełniły błąd, który nie może być jednak "powielony" w innej sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30.8.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm.) Spółka "F." podniosła zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego "przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie",

• § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245) poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek dokonania błędnej wykładni i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego;
• art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez naruszenie wynikającej z niego zasady prawa do obniżenia podatku należnego poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia z 1999 r.;
• art. 27 ust. 6 ustawy z 8.1.1993 r. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący wykazał nadwyżkę podatku w wysokości wyższej od kwoty należnej.

Nadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego;
• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły;
• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżący miał obowiązek sam przeprowadzić dowód ze świadków i brak uznania za naruszenie postępowania dowodowego nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego.

W tej sytuacji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku.

Art. 174 pkt 1 ppsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez:

• błędną wykładnię – co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany;
• niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (w tym wypadku braku wykonania usługi doradztwa).

Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, zarzucone naruszenie § 50 rozporządzenia miało być skutkiem "nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego". Na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia wskazanych przepisów w ogóle nie podano. Za takie uzasadnienie nie może być uznany ogólnikowy zarzut "naruszenia zasady", czy też "nieprawidłowego przyjęcia". To ostatnie sformułowanie wskazuje zresztą na procesowy, a nie materialnoprawny charakter zarzutu.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jako że żadnego ze wskazanych w skardze Sąd nie stosował.

Zdawał sobie z tego sprawę skarżący, skoro podkreślał m.in. (s. 9 skargi) iż to organy podatkowe miały obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, i rozpatrzenia tego materiału (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 191 tej ustawy nie dawał Sądowi podstawy do przyjęcia tezy, że to skarżący ma przeprowadzać dowody. Przypisanie Sądowi takiego poglądu, nie znajdującego wyrazu w uzasadnieniu wyroku, jest co najmniej nadinterpretacją zamieszczonych tam wywodów.

Zgodzić się jedynie należy ze skarżącym w kwestii dotyczącej "ciężaru dowodu" z uwagi na posłużenie się przez Sąd, dość niefortunnie, zbyt daleko idącym skrótem myślowym. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z 13.1.2000 r. I SA/Ka 960/98 "Biuletyn Skarbowy" nr 2/2000 poz. 19). Tak też należało rozumieć, pomimo zbyt kategorycznych sformułowań, pogląd Sądu co do ciężaru dowodu.

Skoro Sąd nie prowadził postępowania dowodowego ani nie dokonywał oceny dowodów, nie mógł, jak już wspomniano wyżej, naruszyć wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd działając w granicach zakreślonych w art. 21 ustawy z dnia 11.5.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm.) dokonał oceny działania organów podatkowych również w tym aspekcie.

Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu skarżący nie zarzucił, co zwalnia Sąd "kasacyjny" od oceny, czy ta kontrola odpowiadała prawu. Sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (por. postanowienie SN z dnia 17.1.2001 r. III CKN 760/00 LEX nr 53138).

W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 ppsa).

Ponieważ strona przeciwna nie złożyła wniosku o zwrot kosztów postępowania nie zachodziła potrzeba wydania orzeczenia także w tym przedmiocie (art. 210 ppsa).

jw