Wyrok NSA z 21 grudnia 2004 r., FSK 796/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa B.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 4331/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski (spr.)
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądzą od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 5.400 zł (słownie; pięć tysięcy czterysta złotych).

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Po 4331/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W motywach uzasadnienia wyroku wyjaśniono, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Zbigniew B. i Joanna R. /obecnie B./ - wspólnicy s.c. "Z.", posługujący się nazwiskiem Grzegorza L. /a w 1997 r. także nazwiskiem Bogusławy P./, założyli i prowadzili w 1996 r. firmę "B." oraz w 1997 r. firmę "Bs". Stwierdzono przy tym, iż dokonano tego w celu: ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności s.c. "Z." i dochodów osiąganych przez jej wspólników, przerzucania dochodów do opodatkowanych ryczałtem firm "B." i "Bs" oraz legalizacji towarów, na które brak było udokumentowania zakupów.

Decyzja z dnia 30 kwietnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał księgi rachunkowe prowadzone w 1997 r. w s.c. "Z." za nierzetelne, z uwagi na wykazywanie w nich fikcyjnych transakcji handlowych pomiędzy przedsiębiorstwem "Z." a firma "Bs" oraz poprzez pomijanie transakcji z kontrahentami zewnętrznymi, w których jako nabywca lub sprzedawca występowała firma "Bs".

Ustalony w wyniku tego rozstrzygnięcia dochodu spółki w kwocie 4.013.565,69 zł uwzględnia związane z powyższym korekty przychodów s.c. "Z.", przychód w kwocie 18.144 zł, dotyczący towarów nie rozliczonych w firmie "Bs" na dzień 31 grudnia 1997 r., a także zmniejszenie kosztów działalności gospodarczej o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększenie o kwoty wydatków wynikające z dowodów wystawionych na firmę "Bs".

Dochód Zbigniewa B. wyliczono w wysokości 802.713,14 zł, zgodnie z jego 20% - owym udziałem w spółce.

Po rozpoznaniu odwołania Zbigniewa B. od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Z. utrzymała ją w mocy decyzją z dnia 15 października 2001. r. (...).

Organ odwoławczy uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji podkreślił, że firma "B." została utworzona w momencie, gdy spółka "Z." nie mogła już korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W tej sytuacji prawie w całości lokowano bardzo wysoką marżę ze sprzedaży tych samych towarów w PHU "B.", opłacając podatek dochodowy w stałej wysokości 3,3% bez względu na wysokość osiąganego dochodu. Z kolei "Z." zakupywał towary od PHU "B." po cenie tak wysokiej, by osiągał on minimalną marżę lub jak w przypadku m.in. 12 asortymentów towarów generował stratę, sprzedając je po cenie niższej od ceny zakupu.

Podkreślono także, że po dniu 5 lutego 1996 r. PPHU "Z." dokonywało zakupów w kraju jedynie od firmy "B.".

Związki między obu firmami, w ocenie organu odwoławczego, nie miały charakteru powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, ponieważ faktycznie nie działały dwie firmy lecz jedna.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania co do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 180 par. 1, 187 par. 1, 190 i 199 w związku z art. 122 i 125 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uznając przeprowadzone postępowanie dowodowego za prawidłowo wyjaśniające stan faktyczny sprawy. Za uzasadnione uznano nie uwzględnienie kolejnych wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków m.in. przedstawicieli kontrahentów. Zeznania te, w ocenie organu odwoławczego, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W skardze na tę decyzję Zbigniew B. wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania bądź jedynie o uchylenie wydanych w sprawie decyzji jako naruszających przepis art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż została zadeklarowana oraz przepis art. 180 par. 1 i art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 i 125 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez niesłuszne i nieobiektywne przyjęcie przez organ II instancji, że zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jest wystarczający. Zarzucono także podjęcie oceny w oparciu o dowolnie wybraną część materiału dowodowego. Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie w sentencji decyzji podstawy prawnej i pominięcie uzasadnienia prawnego oraz pominięcie wskazań dotyczących przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego zawartych w decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 1999 r.

Uznając przedstawioną przez organy obu instancji argumentację za odpowiadającą prawu i znajdującą oparcie w całości zebranego materialny dowodowego Sąd podkreślił, iż zeznania świadków, niespójne wyjaśnienia strony, dokumentacja księgowa firm "Z." i PHU "B.", zapisy na dyskach komputerowych, pierwotna odmowa złożenia wyjaśnień przez Grzegorza L. prowadzą do wniosku, że w interesie Joanny i Zbigniewa B. leżało przerzucenie dochodów do firmy opodatkowanej zryczałtowanym tj. 3,3% podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i to w sytuacji kiedy Spółka "Z." nie mogła już ze względu na przekroczenie limitu przychodu korzystać z opodatkowania w tej formie.

Za niebudzące wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego Sąd uznał, że w obrotach miedzy firmami "Z." i "B." ceny były ustalane w taki sposób, by marża "B." była maksymalnie wysoka, a spółki "Z." minimalna np. nabyte przez "B." sprężarki po 400 zł za sztukę sprzedane zostały spółce po 1.580 zł, która następnie sprzedaje je innym kontrahentom po 1.600 zł lub 1.638 zł, marża "B." wyniosła więc 1.180 zł, a marża "Z." 20 zł lub 58 zł. Podobnych transakcji obie firmy przeprowadziły wiele. Z analizy ich dokumentacji finansowej wynika, że "B." sprzedawała Spółce towary ze średnią marżą 264,8%, zaś "Z." osiągnął marże średnio w wysokości 1,1%. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka sprzedawała importowane przez siebie towary firmie "B." stosowała marżę 25%, zaś "B." sprzedawała je innym kontrahentom z marżą 836%. Niekiedy "Z." sprzedawał zakupione od "B." towary po cenie niższej niż cena zakupu, czyli ze stratą. Zauważono ponadto, że firma "B." została zlikwidowana z końcem 1996 r., bowiem w roku następnym nie mogła by korzystać ze zryczałtowanego podatku dochodowego. W jej miejsce w 1997 r. utworzono firmę "Bs".

Za istotne w sprawie uznano zeznania Grzegorza L. Przesłuchiwany w Komendzie Głównej w Z. /19.12.1997 r./ przyznał się do firmowania swoim nazwiskiem firmy "B." i Spółki "Bs" i stwierdził, że firmy te prowadzone były faktycznie przez Zbigniewa B. Zeznania te podtrzymał i uzupełnił w dniu 22.12.1997 r., a w dniu 10.03.1998 r. w trakcie konfrontacji ze Zbigniewem B. zeznania te odwołał.

Wszystkie okoliczności sprawy dotyczące firmanctwa i operacji finansowych obu firm, w ocenie Sądu, zostały przez organ podatkowy I instancji wyjaśnione w sposób bardzo wnikliwy.

Z tych względów, a także wobec zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez "Z." za uzasadnione Sąd uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę, które zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ winny odzwierciedlać stan faktyczny.

W konsekwencji w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie zakwestionowano prawidłowość złożonego przez Zbigniewa B. zeznania o dochodach osiąganych w 1997 r. i określone podstawy opodatkowania na podstawie art. 21 par. 3 i art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej Nie podzielono również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik Zbigniewa B. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 93 ustawy karnej skarbowej jako podstawy do łączenia w 1997 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodów firm "Z." s.c. i firmy "Bs" s.c., a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Zbigniewa B. z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie wykazano bowiem aby istniały podstawy do postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa fimanctwa w rozumieniu art. 93 ustawy karnej skarbowej.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie bez przeprowadzenia konkretnego dowodu ze strony organów podatkowych, że wspólnik spółki cywilnej "Z." Joanna B. w 1997 r. wystawiała faktury w imieniu firmy "Bs", a także że Grzegorz L. uczestniczył w prowadzeniu działalności firmy "Z.". Przekroczono tym samym zasadę swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna Zbigniewa B. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącego, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach, a mianowicie:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a. i zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Dopełnienie wymogu przedstawienia w skardze kasacyjnej jej podstaw i ich uzasadnienia jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy zaskarżenia wymienione w art. 174 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 93 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./ nawet wobec powiązania z przepisami art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mógł zostać uwzględniony. Przepis ten bowiem określał znamiona przestępstwa karnego skarbowego firmanctwa i w ogóle nie miał zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy ustawy karnej skarbowej w tym powołany przepis art. 93 par. 1 nie rozstrzygały o konsekwencjach prawnopodatkowych określonych zachowań podatników, a tylko o konsekwencjach karnych wpływu takich zachowań na realizację obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, pod rządami której zapadł kwestionowany wyrok, stanowił wprost, że sąd nie był właściwy w sprawach należących do właściwości innych sądów. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego określały przepisy art. 16 - art. 18 tej ustawy.

Przedmiotem, ocenianej przez Sąd w zaskarżonym wyroku - co do zgodności z prawem - decyzji organu odwoławczego były konsekwencje podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez organy podatkowe w ramach uprawnień wynikających dla nich z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Orzekanie o odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa z art. 93 par. 1 ustawy karnej skarbowej następowało w trybie i na zasadach określonych w tej ustawie i w takim zakresie nie było objęte właściwością sądów administracyjnych. Co do oceny przez Sąd zgodności zaskarżonej decyzji z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego, a więc co do prawidłowej wykładni i zastosowania tego prawa skarga kasacyjna zarzutów nie zawierała. Wprawdzie zostały w niej podane postanowienia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w kontekście naruszenia art. 93 ustawy karnej skarbowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwijało tych zarzutów co do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów dokonanego przez Sąd.

Z kolei bez związku ze sprawą pozostawał wskazany w uzasadnieniu skargi art. 11 p.p.s.a. Przede wszystkim przepisy tej ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. /art. 2 Przepisów wprowadzających/, a ponadto - na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej - nie było prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym.

Jeśli chodzi o podstawę kasacji z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to przedstawiony w tym zakresie zarzut nie odpowiadał wymogom określonym w tym przepisie oraz art. 176 tej ustawy.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowania dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnie z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Zarzucając bowiem naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przez organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano bowiem przepisy art. 122 w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na wynik sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W tej sytuacji należy ponownie zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjny, a ponadto w sprawach nie unormowanych tą ustawą stosował odpowiednio wskazane w art. 59 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej i Kpc.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 59 ustawy o NSA jako ewentualnej podstawy prawnej stosowania przez Sąd art. 122 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił również, na czym miałoby polegać odpowiednie /naruszające przy tym prawo/ zastosowanie tych przepisów przez Sąd. Uzasadnienie bowiem zarzutu odnosi się wprost do decyzji administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku.

Wobec związania Sądu /por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawaną skargę kasacyjną uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i dlatego orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.