Wyrok NSA z 21 grudnia 2004 r., FSK 797/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny B.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 4332/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Joanny B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądzą od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 5.400 zł (słownie; pięć tysięcy czterysta złotych).

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. I SA/Po 4332/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Joanny B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 15 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w toku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej PPHU "Z.", której wspólnikami byli Joanna R. następnie B. /80% udziału/ i jej mąż Zbigniew B. /20% udziału/ organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnicy w 1996 r. założyli i prowadzili, posługując się nazwiskiem Grzegorza L., firmę PHU "B.", a następnie w 1997 r. spółkę cywilna "Bs." na nazwisko Bogusławy P. i Grzegorza L. Joanna R. /B./ i Zbigniew B., wobec niemożliwości korzystania w 1996 r. przez "Z." ze zryczałtowanej formy opodatkowania, zakładając nowe firmy mieli na względzie ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności spółki "Z." i dochodów wspólników, a także legalizację towarów, których zakup nie był udokumentowany fakturami.

Firmy "B." i "Bs" korzystały bowiem z opodatkowania w formie zryczałtowanej, w związku z czym możliwe było przerzucanie na nie dochodów wspólników spółki "Z.".

Wszystkie trzy firmy: "Z.", "B." i "Bs" działały w tym samym miejscu w Z. przy ul. mjr. S. 5/15.

Ustalone zostało, że:

• ceny towarów w obrocie między firmą "Z." i "B." ustalono tak, by dochód ze sprzedaży w jak największej części wykazywany był w firmie "B." opodatkowanej w formie zryczałtowanej,
• koszty transportu towarów zakupionych w firmie B. księgowano w firmie Z., w tym transportu samochodami wypożyczonymi przez spółkę, a także należącym do niej,
• Grzegorz L. brał udział w działalności spółki "Z.",
• Stempel firmowy PPHU B. wykonany został na zlecenie i na koszt "Z."
• koszt wynajmowania wspólnego magazynu ponosiła spółka "Z.",
• faktury sprzedaży firmy B. sporządzała na komputerze "Z." Joanna B.,
• znaczna część dochodów firmy B. przekazywana była Zbigniewowi.

Poczynione ustalenia świadczyły o tym, iż PPHU "B." było jedynie firmowane przez Grzegorza L., a faktycznie należało do wspólników spółki "Z.".

W prowadzonych przez spółkę "Z." księgach rachunkowych w 1996 r. wspólnicy wykazali transakcje z firmą "B."; nie wykazywali transakcji z innymi kontrahentami, w których jako nabywca lub sprzedawca występowała firma "B.". Niezależnie od tego spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Z tych względów prowadzone przez "Z." księgi rachunkowe za rok 1996 uznane zostały za nierzetelne a przychód ustalono uwzględniając:

• przychody ze sprzedaży towarów znajdujących się na stanie spółki "Z." w dniu 1.01.1996 r.,
• przychody z ewidencjonowanej w firmach "Z." i "B." sprzedaży towarów, których zakup udokumentowano fakturami,
• przychody z ewidencjonowanej w firmach "Z." i "B." sprzedaży przekładni i sprężarek,
• przychody z ewidencjonowanej w spółce "Z." sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany fakturami,
• przychody z ewidencjonowanej w firmie "B." sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany fakturami,
• przychody ze sprzedaży towarów określone przez kontrolującego według. cen ich zakupu, nie rozliczane na dzień 31.12.1996 r., których zakup zaewidencjonowano w firmie "B.",
• odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych "Z." i "B.",
• dodatnie różnice kursowe.

Podatek dochodowy ustalono uwzględniając 80% udział Joanny B. w spółce "Z." oraz odpowiednio w firmowanej przez Grzegorza L. firmie "B." obniżając go o 80% podatku zryczałtowanego wpłaconego przez Grzegorza L. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia, w tym również analiza danych z dysku twardego komputera spółki "Z." przeczyły twierdzeniom skarżącej jakoby nie miała ona związku z firmą "B.". Zarówno logika zdarzeń, jak i zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, niespójnych wyjaśnień stron, dokumentacji księgowej obu firm i zapisów na dysku komputera oraz pierwotna odmowa złożenia wyjaśnień przez Grzegorza L. prowadzą do wniosku, że w interesie Joanny i Zbigniewa B. leżało przerzucenie dochodów do firmy opodatkowanej zryczałtowanym /3,3%/ podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w momencie, gdy spółka "Z." nie mogła już ze względu na przekroczenie limitu przychodu, korzystać z opodatkowania w tej formie.

Nie budził także wątpliwości fakt, że w obrotach między firmami "Z." i "B." ceny były ustalone w taki sposób, by marża "B." była maksymalnie wysoka, a spółki "Z." minimalna np. nabyte przez "B." sprężarki po 400 zł za sztukę sprzedane zostały spółce po 1.580 zł, która następnie sprzedaje je innym kontrahentom po 1.600 zł lub 1.638 zł. Marża "B." wyniosła więc 1.180 zł, a marża "Z." 20 zł lub 58 zł. Podobnych transakcji obie firmy przeprowadziły wiele. Z analizy ich dokumentacji finansowej wynikało, że B." sprzedawała Spółce towary ze średnią marżą 264,8%, zaś "Z." osiągnął marżę średnio w wysokości 1,1%, natomiast w sytuacji, gdy spółka sprzedawała importowane przez siebie towary firmie "B." stosowała marżę 25%, zaś "B." sprzedawała je innym kontrahentom z marżą 836,8%. Niekiedy "Z." sprzedawał zakupione od "B." towary po cenie niższej niż cena zakupu, czyli ze stratą. Sąd zauważył nadto, że firma "B." została zlikwidowana z końcem 1996 r., bowiem w roku następującym nie mogła by korzystać ze zryczałtowanego podatku dochodowego. W jej miejsce w 1997 r. utworzono firmę "Bs".

Istotne było w sprawie, że Grzegorz L. przesłuchiwany w Komendzie Głównej Policji w Z. /19.12.1997 r./ przyznał się do firmowania swoim nazwiskiem firmy "B." i spółki "Bs" i stwierdził, że firmy te prowadzone były faktycznie przez B., zeznania te podtrzymał i uzupełnił w dniu 22.12.1997 r. a w dniu 10.03.1998 r. w trakcie konfrontacji ze Zbigniewem B. zeznania te odwołał.

Wszystkie okoliczności sprawy dotyczące firmanctwa i operacji finansowych obu firm zostały przez organ podatkowy I instancji wyjaśnione w sposób bardzo wnikliwy.

Z tych względów, a także wobec zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez "Z." uzasadnione było zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę, które zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ winny odzwierciedlać stan faktyczny działalności gospodarczej.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 24 ustawy z dnia 26.07.1991 r. bowiem dochód Joanny B. określony w zeznaniu PIT-30 był wykazany na podstawie nieprawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, wobec czego podstawa opodatkowania skarżącej ustalona została zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie stanu faktycznego sprawy nie miały znamion dowolności, a decyzja Izby skarbowej wskazywała prawidłowo na podstawę rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Joanna B. wniosła o jego uchylenie w całości, a w konsekwencji o uchylenie w całości poprzedzających wyrok decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania i rozstrzygnięcia o należnych skarżącej kosztach procesu za obie instancje, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 93 uks jako przyjętej przez Sąd podstawy do łączenia w 1996 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu dwóch firm to jest firmy "Z." s.c. i firmy "B." przy określaniu podstawy opodatkowania podatnika Joanny B. podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 24 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to jest naruszenie prawa przez Sąd nastąpiło w postaci błędu w subsumpcji czyli przyjęcia przez Sąd istnienia związku pomiędzy ustalonym stanem faktycznym co do prowadzenia przez Joannę B. firmy "Z." s.c. Zbigniew B. i Joanna R. /obecnie B./ a działalnością odrębnej firmy B. prowadzonej samodzielnie przez Grzegorza L. Przez to z kolei błędnie przyjęto w wyroku Sądu, że Joanna B. wraz z drugim wspólnikiem firmy "Z." - Zbigniewem B. dopuścili się tzw. firmanctwa w rozumieniu art. 93 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./ mimo, że dotychczas nie wydano prawomocnego wyroku przez sąd karny co do zaistnienia firmanctwa. W konsekwencji skutkowało to nieuzasadnionym - zdaniem skarżącej - przyjęciem przez organy podatkowe I i II instancji przy określaniu podatnikowi dochodu podlegającego opodatkowaniu - dodatkowo dochodu wypracowanego przez inny podmiot to jest przez Grzegorza L. w ramach prowadzonej wyłącznie przez niego firmy "B.",
2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego to jest art. 122, a w związku z tym art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez przyjęcie bez przeprowadzenia konkretnego dowodu ze strony organów podatkowych, że wspólnik spółki cywilnej "Z." Joanna B. w 1996 r. wystawiała faktury w imieniu firmy "B.", czyli że rzekomo uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej firmy B., a także, że Grzegorz L. uczestniczył w prowadzeniu działalności firmy "Z." /mimo stanowczego zaprzeczenia tej tezie przez Grzegorza L./, jak również, że Joanna B. i Zbigniew B. posługiwali się nazwiskiem Grzegorza L. przy prowadzeniu firmy "B." mimo, że Grzegorz L. wielokrotnie w toku postępowania podatkowego temu przeczył, że Spółka cywilna "Z." posiadała wspólny z firmą B. magazyn, że miały miejsce zakupy nieudokumentowane. Przekroczono więc - zdaniem skarżącej - na etapie postępowania podatkowego przed organami I i II instancji w sposób ewidentny granice swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy czyli na ferowanie zaskarżonego wyroku. Przy niekorzystnym rozstrzygnięciu co do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w stosunku do skarżącej sugerowano się przede wszystkim okolicznością, że niektóre pojedyncze wydatki /stanowiące zaledwie ułamek procenta w stosunku do kosztów ogółem/ związane z działalnością firmy "B.", zostały przyjęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu firmy "Z.", prowadzonej przez Joannę B. i Zbigniewa B., odmawiając jednocześnie - bez uzasadnienia - wiarygodności wszelkim pisemnym wyjaśnieniom co do przyczyny tego stanu rzeczy składanym zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i przed sądem jak i wszelkie wątpliwości tłumacząc na niekorzyść skarżącego podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż teza o tzw. firmanctwie do dnia dzisiejszego nie została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu karnego, a więc Sąd karny dotychczas nie wydał prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa firmanctwa przez Joannę B. Nie ma więc również ustaleń Sądu karnego w tym przedmiocie w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Nie ma tym samym jednoznacznego, bezpośredniego dowodu na posługiwanie się przez Joannę B. nazwiskiem Grzegorza L. przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod szyldem firmy "B.". Fakt ewentualnego zaistnienia firmanctwa będzie dopiero weryfikowany w postępowaniu karnym przez Sąd Powszechny. Nie można też w świetle zebranych przez organ podatkowy I instancji dowodów przyjąć, że zachodzi niewątpliwość zatajenia przez Joannę B. prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Sąd pominął też istotną, zdaniem skarżącej okoliczność, że nigdy dotychczas nie podjęto czynności dowodowych w postaci przesłuchania Joanny B. czy też konfrontacji Joanny B. z Grzegorzem L. w sprawie prowadzenia przez nią firmy "B." i to w sytuacji, gdy Joanna B. stanowczo temu przeczy a nadto, gdy nigdy z zeznań Grzegorza L. nie wynikało, że Joanna B. posługiwała się nazwiskiem Grzegorza L. przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach firmy "B.". Mimo braku jakiegokolwiek dowodu na podtrzymanie przez Sąd, a wcześniej przez organy podatkowe tej tezy, zsumowano obroty i koszty obu firm "Z." i "B." dla określenia - także w stosunku do Joanny B. podwyższonej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, a w konsekwencji przypadającego na skarżącą /według organów podatkowych 80% kwoty podatku dochodowego/ zaległość podatkową w niewyobrażalnej dla skarżącej kwocie określonej jako przedmiot sporu w niniejszej kasacji. Taka możliwość opodatkowania i w takiej skali, nie wynika zarówno z faktów jak i z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Nie znajduje więc również potwierdzenia teza Sądu o wnikliwym wyjaśnieniu wszelkich okoliczności dotyczących firmanctwa i operacji finansowych obu firm to jest "Z." i "B.", a ustalenia organów podatkowych obu instancji skarżąca uznaje jako dowolne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Posługiwanie się przez organy podatkowe porównaniem co do kształtowania się marży w obrocie towarami firm "Z." i "B." jest również chybione i nie mające uzasadnienia w sytuacji gdy dane o marży "Z." wynikają z zapisów "pełnej" księgowości prowadzonej przez "Z.", a więc uwzględniającej wszystkie koszty związane z obrotem towarowym i usługami. Natomiast firma "B." będąc na tzw. zryczałtowanym opodatkowaniu, ewidencjonowała jedynie koszty zakupu towarów i była zwolniona z obowiązku dokumentowania pozostałych kosztów. Przyjęte do tego rodzaju przez organy podatkowe wyliczeń jest nieporównywalne i oderwane od rzeczywistości.

Ponadto skarżąca podnosi, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest udokumentowania tezy o tzw. nieudokumentowanych zakupach w firmie "Z." prowadzonej przez skarżącą i Zbigniewa B. W księgach "Z." bowiem, zakup towarów, w tym złomu został w całości udokumentowany i wynika to bezpośrednio z dokumentów zaewidencjonowanych w księgach "Z.".

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz pełnomocnika strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zwracając równocześnie uwagę, że odpowiedzialność karna - skarbowa jest niezależna od odpowiedzialności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje

Skarga kasacyjna Joanny B. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Z tej możliwości Joanna B. skorzystała.

Art. 174 Prawa o postępowaniu... stanowił, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach, a mianowicie:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym skarga taka powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 Prawa..../.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy zaskarżenia, tyle tylko, że:

Przepisy ustawy karnej skarbowej w tym jej art. 93 w ogóle nie miały zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie rozstrzygały one bowiem o konsekwencjach prawnopodatkowych określonych zachowań podatników, a tylko o konsekwencjach karnych wpływu takich zachowań na realizację obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, pod rządami której zapadł kwestionowany wyrok, stanowił wprost, że sąd nie był właściwy w sprawach należących do właściwości innych sądów; kognicję NSA określały art. art. 16-18 tej ustawy.

Bez związku ze sprawą pozostawał wskazany w uzasadnieniu skargi art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze bowiem weszła ona w życie 1 stycznia 2004 r. /art. 2 Przepisów wprowadzających/, a po wtóre - na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej - nie było prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym.

Przedmiotem, ocenianej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu - co do zgodności z prawem - decyzji Izby Skarbowej w Z. z 15 października 2001 r. były konsekwencje podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez organy podatkowe w ramach uprawnień wynikających dla nich z art. art. 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

Co do oceny przez Sąd zgodności skarżonej decyzji z mającym w sprawie zastosowanie prawem materialnym, a więc co do prawidłowej wykładni i zastosowania tego prawa skarga kasacyjna Joanny B. zarzutów nie zawierała. Wprawdzie zostały w niej wymienione postanowienia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 26 ust. 1 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w kontekście naruszenia art. 93 uks. Uzasadnienie skargi nie rozwijało tych zarzutów co do wskazania błędnej wykładni wymienionych przepisów dokonanej przez Sąd.

Jeśli chodziło o podstawę kasacji z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami kasacyjnymi to w skardze kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, a w związku z tym art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania do kogo zarzut się odnosi. Przepisy zostały bowiem naruszone "przez przyjęcie ze strony organów podatkowych, że..."- pkt 2 skargi. Przedmiotem skargi kasacyjnej było orzeczenie Sądu i do tego orzeczenia winny odnosić się zarzuty. Należało zatem wskazać przepisy procesowe naruszone przez Sąd i wpływ tych naruszeń na treść wyroku.

Art. 122 i 180 par. 1 Ordynacji podatkowej mogły mieć, przed 1 stycznia 2004 r. zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie było to jednak zastosowanie bezpośrednie - co umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej - vide art. 59 ustawy o NSA.

Ze wskazanych przyczyn, uznając iż w sprawie nie zostały wskazane usprawiedliwione podstawy kasacji, a będąc związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 Prawa.../, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.