Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 września 2003 r. I SA/Po 830/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Spółki z o.o. "G." w B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 16 marca 2001 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r. wskazując w uzasadnieniu, iż:
- w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalone zostało, iż w badanych okresach dokonywane były zakupy towarów i usług następnie przekazywanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Towarami tymi były w szczególności: ulotki, kasetony, plakaty, foldery, teczki, zaproszenia, standy, kalendarze i torby foliowe. Spółka nie objęła podatkiem VAT przekazania tych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, czym - według organów podatkowych - naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- zdaniem Spółki wyrażonym w postępowaniu odwoławczym, a następnie w skardze do Sądu, opisane materiały miały charakter wyłącznie informacyjny /notatniki, teczki i torby reklamowe cel użytkowo-biurowy/ i ich przekazywanie nie było czynnością opodatkowaną,
- Spółka kwestionowała równocześnie potraktowanie jako wartości towarów przekazywanych na kwestionowane cele całego kosztu wytworzenia materiałów, w szczególności przygotowania projektów tych materiałów,
- w ocenie Izby Skarbowej foldery określane przez Spółkę - podatniczkę jako "materiały informacyjne" nie podlegające opodatkowaniu w znacznej części zawierały opisy zalet wyrobów oferowanych przez "G." i korzyści wynikające z ich zakupu dla potencjalnego użytkownika, traktując marginalnie opis parametrów technicznych. Przeznaczenie tych towarów świadczyło o ich charakterze reprezentacyjno-reklamowym, ponieważ były wydawane konkretnym kontrahentom lub przyszłym klientom, w celu promowania jej produktów,
- na wartość materiałów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy składają się opłaty za projekt wstępny i realizacyjny, przygotowanie do druku, opracowanie komputerowe, skład tekstu, przygotowanie do naświetlania. Z materiału dowodowego /faktur zakupu/ wynikało, że efektem wykonanych na rzecz Spółki usług był konkretny folder lub ulotka, które uznano za materiały reklamowe,
- zdaniem Sądu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany z przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie był uzależniony ani od rodzaj towarów ani od jego ilości bądź formy w jakiej czynność jest realizowana. Fakt zużycia towaru przeznaczonego na potrzeby reprezentacji /reklamy/ przez kontrahentów nie miał znaczenia dla oceny obowiązku podatkowego skarżącej, bowiem zużycie to stanowiło jedynie realizację celu, na jaki skarżąca towar ten przeznaczyła,
- wszystkie sporne materiały: foldery, kasetony, notatniki, teczki, torby foliowe zawierały informacje o firmie i jej wyrobach. Organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały jej jako materiał reklamowy,
- ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez Izbę Skarbowa byłą szczegółowo i logicznie uargumentowana. W szczególności organ wskazał na różnice występujące między tymi towarami a np. katalogami i innymi materiałami pełniącymi jedynie funkcję informacyjną.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "G." Spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.
Jako podstawy skargi kasacyjnej, jej autor wskazał:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż wyrażenie "przekazanie na potrzeby" (...) reklamy" obejmuje również przekazanie towarów na inne cele, w tym na potrzeby informacji handlowej,
- naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 59 ustawy o NSA w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne rozpoznanie materiału dowodowego,
- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 54 ust. 3 i 4 ustawy o NSA poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie wyroku przez Sąd.
Strona wniosła równocześnie o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż
- w kontrolowanym okresie Spółka zlecała wykonanie folderów informacyjnych o swoich towarach. Były dystrybuowane wśród dealerów sprzedających towary Spółki, projektantów oraz instalatorów. W części materiały te były zatrzymywane przez te podmioty w celu skompletowania pełnej informacji o sprzedawanych bądź uwzględnianych przy sporządzaniu projektów, pompach. W pozostałej części były przekazywane osobom oraz instytucjom zainteresowanym zakupem pomp znajdujących się w ofercie Spółki. Podmioty, o których mowa powyżej dostawały jedynie od kilku do kilkunastu sztuk folderów, w związku z czym służyły one głównie do wykorzystania na miejscu, w ich siedzibach,
- w tym samym czasie Spółka przekazała kontrahentom torby foliowe z nadrukiem swojego logo. Torby te nie były przekazywane na potrzeby reklamy, dlatego Spółka nie opodatkowała ich przekazania podatkiem VAT,
- materiały te miały, zdaniem Spółki, charakter materiałów informacyjnych /bądź w przypadku toreb foliowych-użytkowych/ i w taki sposób były traktowane przez kontrahentów.
Stanowisko NSA, wskazujące na konieczność opodatkowania podatkiem VAT przekazania folderów informacyjnych oraz toreb foliowych przez Spółkę stanowiło naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ:
- zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT /brzmienie z roku 1997/ opodatkowaniu tym podatkiem podlega również świadczenia usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Zarówno władze podatkowe jak i Sąd nie podnosiły, iż przedmiotowe materiały zostały przekazane na cele reprezentacji. Przedmiotem sporu było zatem rozstrzygnięcie, czy materiały te zostały przekazane na cele reklamy, czy też w innym celu. Z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe nie definiowały pojęcia "reklamy", w celu dokonania prawidłowej interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT należało odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia, a także orzeczeń sądów, tez piśmiennictwa oraz innych źródeł, na podstawie których możliwe byłoby określenie cech charakteryzujących działania reklamowe.
Zdaniem Spółki foldery te miały przede wszystkim charakter czysto informacyjny. Zmieszczenie w treści takiego foldera tytułów, czy nagłówków, które zdaniem Izby Skarbowej mają charakter wartościujący, nie mogło przesądzać o tym, że folder został przekazany na potrzeby reklamy, gdyż oznaczałoby to, że nie jest istotny faktyczny cel, do jakiego foldery te służyły. O celu, którym jest przekazanie informacji handlowej, świadczy opisany powyżej sposób dystrybucji folderów jak również analiza treści każdego ze spornych folderów. Analiza taka prowadzi do wniosku, iż niemalże sto procent treści folderów miało charakter czysto informacyjny,
- dystrybucja folderów nie była skierowana do szerokiego grona klientów lecz jedynie do wybranych kontrahentów. Strategia działalności Spółki opierała się bowiem na ograniczeniu kontaktów z ostatecznym użytkowaniem jej towarów. Funkcje te były przesuwane do podmiotów zewnętrznych. Spółka współpracuje z kilkoma tysiącami podmiotów zajmujących się sprzedaż jej towarów /dealerzy/, instalacją /instalatorzy/, serwisem /serwisanci/ oraz sporządzaniem projektów, w których uwzględniane są pompy oferowane przez Spółkę /projektanci/,
- Sąd nie odniósł się do argumentacji, w której Spółka wskazywała na subiektywne podejście Izby Skarbowej do oceny reklamowego charakteru spornych folderów. Te same foldery, które były dodrukowywane w różnych miesiącach, w jednym miesiącu były uznawane za towary przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy, a w innym nie. Dotyczy to folderu "Przegląd programu produkcji", który w rozliczeniu za lipiec '97 został uznany przez Inspektora za materiał reklamowy, natomiast Izba Skarbowa nie uchyliła decyzji Inspektora w stosunku do tego miesiąca, a jednocześnie w rozliczeniu za wrzesień '97, w stosunku do którego Izba Skarbowa uchyliła analogiczną decyzję Inspektora, został przez Izbę Skarbową uznany za materiał o charakterze informacyjnym. Jednocześnie, w odrębnym postępowaniu dotyczącym roku 1998, folder ten został przez Izbę Skarbową również uznany za materiał informacyjny.
Dowodzi to okoliczności, iż zarówno Izba Skarbowa jak i Sąd nie zachowały konsekwencji w stosowaniu przyjętych podczas kontroli niejasnych kryteriów klasyfikacji poszczególnych folderów, a tym samym w sposób dowolny oceniły zgromadzony materiał dowodowy.
- Jeżeli chodziło o torby foliowe, to zamieszczenie na określonym materiale logo firmy, nie może oznaczać, iż jakiekolwiek wydanie bądź przekazanie tego materiału będzie przekazaniem na cele reprezentacji i reklamy. Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż logo odnosi się do całego koncernu, a nie określonego towaru i jako takie nie stanowi reklamy. Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 stycznia 1997 r. /I CKN 52/96/, wskazując, że "(...) wypowiedź skierowana do potencjalnego nabywcy musi dotyczyć oferowanego towaru lub usługi. Zawarcie w niej pewnych informacji odnoszących się do przedsiębiorcy oferującego ten towar lub usługę ma charakter wtórny, pozostający w zasadzie poza zakresem pojęcia - reklama-". Wobec powyższego należy uznać, iż zamieszczenie logo na jakichkolwiek towarach nie może przesądzać o tym, iż ich ewentualne przekazanie lub zużycie miało na celu reklamowanie wyrobów Spółki.
Sąd nie ustosunkował się do przedstawionego przez Spółkę dowodu, zgodnie z którym sporne foldery należało traktować jako materiały informacyjne, informacje handlowe a nie reklamę, ze względu na fakt, iż nie miały one charakteru powszechnego i nie odwoływały się do sloganów czy promocyjnych zachęt a zawierały informacje o produktach i ich cechach. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały towary w postaci folderów, kasetonów, notatników, teczek oraz toreb foliowych jako materiały reklamowe, podczas gdy Izba Skarbowa za materiały reklamowe uznała jedynie foldery oraz torby foliowe. W konsekwencji Sąd odniósł się w uzasadnieniu wyroku do stanu faktycznego nie będącego w części przedmiotem sporu.
Zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o NSA, Sąd był zobowiązany do przedstawienia pełnego uzasadnienia wydanego wyroku. Należy podkreślić, iż oddalając skargę Spółki w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT usług obcych nabytych przez Spółkę uzasadnienia takiego Sąd nie przedstawił, a tym samym naruszył prawo w powyższym zakresie.
Faktury wystawione przez agencje wykonujące sporne materiały obejmowały zazwyczaj kilka pozycji, z których tylko niektóre odpowiadały wykonaniu folderów. Inne pozycje wyszczególnione na fakturach dotyczyły przygotowania projektów, przygotowania matryc, naświetlania itd. Pozycje te dotyczyły nabywanych przez Spółkę usług obcych, które nie były i nie mogły zostać przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Nie można zatem przyjmować, iż wyszczególnienie na jednej fakturze folderów oraz usług agencji powoduje, iż usługi te są związane z zakupionymi folderami. Ponadto wskazuje się, że powyższe usługi obce nie mogą być traktowane jako element składowy towaru /folderu, ulotki/. Sąd przychylił się natomiast do zdania Izby Skarbowej, która stwierdziła, iż usługi wykonane na rzecz Spółki powinny w istocie zostać potraktowane jako element składowy towaru. Tymczasem efekty tych usług mogą być w każdym przypadku wykorzystane do dalszych celów, i tak np. wykonane zdjęcia, projekt itp. są wykorzystywane do wykonania dodruku folderów czy ulotek, wykonania na ich bazie nowych projektów, czy wreszcie wykonania innych materiałów, w których te zdjęcia czy projekty mogą być wykorzystane. W dodatku dodruk materiałów może zostać wykonany przez zupełnie innego wykonawcę, na podstawie udostępnionego projektu. Cena za tego typu usługi nie może być zatem traktowana jako element ceny folderu czy ulotki, ponieważ zastosowanie jej wyników nie ogranicza się do wytworzenia konkretnej ilości folderów lub ulotek.
Zdaniem Sądu czynności, za które Spółka została obciążona w ramach usług obcych składały się na wartość określonego materiału reklamowego, i w związku z tym możliwe było ich przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Tymczasem na wartość materiałów reklamowych składa się jedynie ta część nabywanych przez Spółkę usług, która w sposób bezpośredni skutkuje wytworzeniem tego materiału reklamowego /druk, cięcie, kaszerowanie itp./. Wartość innych usług, które skutkują wytworzeniem odrębnych wartości, które nie są i nie mogą być przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz, które związane są z wykonaniem nieokreślonej liczby materiałów reklamowych, nie może zwiększać wartość materiału reklamowego dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Taka regulacja oznacza z jednej strony związanie Sądu podstawami kasacyjnymi w skardze określonymi, z drugiej zaś pozbawia go możliwości dokonywania w sprawie samodzielnych ustaleń w zakresie nie objętym skargą kasacyjną.
W świetle zarysowanego powyżej zakresu kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie nie jest uzasadniona. Jak trafnie wskazano w motywach zaskarżonego wyroku, spór w sprawie niniejszej sprowadza się w rzeczywistości do oceny jaki charakter miały przekazane przez skarżącą Spółkę klientom lub potencjalnym klientom materiały /towary/; czy były to, jak twierdzi Spółka, materiały informacyjne, czy też jak to przyjęły organy podatkowe i Sąd - materiały reklamowe. Nie może więc budzić wątpliwości stwierdzenie, że kluczowym zagadnieniem w sprawie jest zagadnienie prawidłowości i zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny w celu wyeliminowania dowolności w tym przedmiot. Dopiero bowiem w oparciu o taki materiał, oceniony zgodnie z regułami postępowania, można ustalić czy dany przepis prawa materialnego został właściwie zastosowany lub czy dokonano jego zasadnej wykładni albo też dokonano tych działa z naruszeniem prawa. Aby zatem skutecznie wzruszyć zaskarżony wyrok należało w pierwszej kolejności wykazać, że został on wydany z naruszeniem prawa procesowego i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a więc zakwestionować ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, następnie przyjęty przez Sąd, a także prawidłowość dokonanej jego oceny.
Przedstawionych wyżej wymogów nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sprowadza on się do ogólnikowego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego i tylko przykładowo wymienia się w nim art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć trzeba, że obowiązujące w 2003 r. brzmienie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nakazywało w postępowaniu przed tym Sądem odpowiednio stosować wymienione w nim przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawach z zakresu prawa podatkowego - Ordynacji podatkowej, a w pozostałym zakresie - Kodeksu postępowania cywilnego. Wskazany przepis przewidywał zatem stosowanie odpowiednie wymienionych w nim norm prawnych, co znaczyło, że nie mogły być one stosowane bezpośrednio lecz z uwzględnieniem specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego. Specyfika ta polegała między innymi na tym, że sąd administracyjny dokonywał kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a także na tym, że sąd orzekał co do zasady na podstawie akt sprawy przekazanych przez te organy i mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem jednak, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kolejny wymieniony w skardze art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest wprost do organów podatkowych, a nie do Sądu. W przepisie tym na te organy ustawodawca nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Wobec omówionego wyżej sposobu sformułowania zarzutu kasacyjnego a także treści art. 183 par. 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani też obowiązany do poszukiwania i ustalania we własnym zakresie jaki przepisu postępowania został przez zaskarżony wyrok naruszony, skoro nie czyni tego skarżąca Spółka a powołuje jedynie w związku przepis Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu sądowym poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku nie stosowano bezpośrednio, a jedynie dokonano kontroli legalności jego użycia przez organy podatkowe.
Skoro zatem skarga kasacyjna skutecznie nie wzrusza ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak i dokonanej jego oceny, brak jest możliwości rozpatrzenia w takiej sytuacji kolejnego zarzutu skargi, to jest naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.