Wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 820/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 14 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Przędzy "F." Spółka z o.o. w B.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1422/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.) Sędziowie NSA Antoni Hanusz Artur Mudrecki
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zakładu Przędzy "F." Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Bk 1422/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Zakładu Przędzy "F." spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W ocenie Sądu I instancji inspektor kontroli skarbowej jest organem uprawnionym do wydawania decyzji dotyczącej podatków, miedzy innymi, określającej stratę.

Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 24 par. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji określającej wysokość straty, jeżeli różni się ona od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesione straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej. O powstałą stratę podatnik może obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejni po sobie następujących pięciu latach podatkowych /art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106. poz. 482 ze zm./.

Analizując kolejne zarzuty podniesione w skardze Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 "g" ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła inwestycje w obcym środku trwałym /pomieszczeniu sprężarkowni/. Część wydatków Spółka zamiast do inwestycji zakwalifikowała do remontu i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Były to wydatki w łącznej kwocie netto 10.803,20 zł, a dotyczyły wykonania drzwi i prac budowlanych w sprężarkowni oraz wykonanie wyciągów do sprężarek w Zakładzie Przędzy. Z rzeczowego zakresu robót i protokołu odbioru robót wynika, że całość robót w sprężarkowni stanowiła inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka odpisy amortyzacyjne zaczęła naliczać od października 2000 r. Nie ma w tej sytuacji wątpliwości, że zaliczenie powyższej kwoty przez Inspektora do inwestycji, a także wyliczenie i uwzględnienie w rozliczeniach amortyzacji było prawidłowe.

W ocenie Sądu I instancji, również pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe prace wykonane w dzierżawionych pomieszczeniach nie były remontem, jak twierdzi podatnik w skardze, bowiem w pomieszczeniach Przędzalni Bezwrzecionowej dzierżawionej od marca 1999 r. skarżąca Spółka w 2000 r. wykonała prace polegające na dostosowaniu hali produkcyjnej do potrzeb magazynowych, w związku z czym na miejscu schodów wykonano rampę i podjazd samochodów ciężarowych, na warsztat mechaniczny zaadaptowano pomieszczenie nie posiadające instancji siłowej, elektrycznej - niezbędnej w warsztacie mechanicznym, założono więc instancję elektryczną, wymienieniu pokrycia dachu Przędzalni Bezwrzecionowej stosując nowa termozgrzewalną papę, zainstalowaniu na dachu kominków wentylacyjnej, których wcześniej nie było i ociepleniu dwu maszynowni znajdujących się na tym dachu.

Analiza wymienionych wyżej prac w powiązaniu z innymi fakturami wskazuje, że nie były to drobne naprawy obciążające najemcę związane ze zwykłym użytkowaniem przez niego rzeczy. Jak wspomniano wyżej Spółka wykonała powyższe prace po upływie niecałego roku od przyjęcia w użytkowanie od dzierżawcy Przędzalni Bezwrzecionowej. Do istoty remontu należy wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego pogorszonego w toku eksploatacji przez podatnika. Wykonane prace bez wątpienia nie były remontem.

Sąd nadmienił, że Inspektor część wydatków poczynionych na drobne remontowe prace zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Część z tych prac związana była z nakazem Państwowej Inspekcji Pracy - Okręgowy Inspektorat w B. z dnia 20 listopada 1999 r., ale rację ma Izba Skarbowa w B., że nakaz Państwowej Inspekcji Pracy zobowiązujący Spółkę do poprawy warunków bezpieczeństwa i higieny pracy nie może być podstawą kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, iż przytoczony w skardze obszerny wywód na temat definicji remontów, inwestycji z powołaniem się na literaturę i orzecznictwo sam w sobie jest poprawny. Jednak rozważania te nie przystają do ustalonego stanu faktycznego i dlatego nie mogą być uwzględnione.

Podobnie przedstawia się sprawa nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 177.000 zł z tytułu poniesionych wydatków za usługi doradztwa organizacyjnego i logistycznego. Skarżąca Spółka zawarła umowy z firmami "R." Roman B. z W. i PHUP "G." Tomasz R. z K. Łącznie zapłaciła tym firmom 177.000 zł na podstawie wystawionych faktur VAT. Inspektor poprzez analizę umów zawieranych przez Zakład Przędzy "F." Sp. z o.o. z dostawcami zarówno przed jak i po zawarciu umów doradztwa i konsultacji uznał poniesione wydatki dla firm "R." i "G." za zbędne. Ale podstawowym argumentem przemawiającym za prawidłowością rozstrzygnięć organów podatkowych jest brak jakichkolwiek dowodów realizacji, świadczenia omawianych umów. Inspektor w tej sprawie zwracał się do skarżącej Spółki, jednak żadne dokumenty potwierdzające wykonanie usług, za które Spółka zapłaciła 177.000 zł nie zostały złożone.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na gruncie prawa administracyjnego, w tym podatkowego, funkcjonuje zasada, iż ciężar dowodu co do faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, m.in., że organ podatkowy nie jest skrępowany przepisami co do wartości poszczególnych dowodów i może swobodnie zgodnie z własna oceną wyników postępowania dowodowego, ustalać stan faktyczny.

Mając powyższe zasady na uwadze Sąd uznał, że prawidłowa była ocena organów orzekających co do nieuznania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Same faktury nie są dowodem wykonania usługi.

W ocenie Sądu niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Zgromadzony bowiem został wyczerpujący materiał dowodowy, decyzje oparte zostały na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Autor skargi zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/; a mianowicie "błędne odczytanie brzmienia przepisu art. 24 par. 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionuje kompetencje inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji o wysokości straty poniesionej przez podatnika. Uważa, że tylko organ podatkowy tj. urząd skarbowy i izba skarbowa właściwe są w tej sprawie, natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do podniesionego faktu zmiany przepisów o kompetencjach inspektora kontroli skarbowej.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej udowadnia, iż Sąd błędnie przyjął, iż Spółka prowadziła inwestycję w obcym środku trwałym, gdy faktycznie był to remont, które to wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów. Ponadto zarzuca, iż Sąd mylnie uznał, że organy podatkowe mogą żądać od podatnika okazania nieokreślonej dokumentacji do potrzeb nie wynikających z przepisów prawa a związanych z wydatkami na usługi związane z doradztwem organizacyjnym i logistycznym dotyczącym zakupu surowca oraz przeprowadzenia negocjacji dotyczących surowca z rezerw państwowych.

W ocenie autora skargi Sąd przyjął błędną wykładnię art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenia zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawnej. Uważa, że nie ma przepisu, który nakazuje dokumentowania usług marketingowych; oraz że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania fikcyjności umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku.

Autor skargi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a/ przewiduje dwie form naruszenia prawa materialnego poprzez:

• błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany,
• niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumbcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na "błędnym odczytaniu" brzmienia przepisu art. 24 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jest to przepis prawa procesowego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzuty naruszenia prawa materialnego są co najmniej przedwczesne.

Tymczasem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, zarzucone naruszenie przepisów art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2-5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało być skutkiem "błędnego przyjęcia".

Na czym miałaby polegać niewłaściwa wykładnia wskazanych przepisów w ogóle nie podano. Za takie uzasadnienie nie może być uznany ogólnikowy zarzut "naruszenia "zasady" czy też "nieprawidłowego przyjęcia", które to sformułowanie wskazuje zresztą na procesowy, a nie materialny charakter zarzutu.

Pozostałe dywagacje dokonane przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu są w zasadzie polemiką z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i dokonaną przez te organy oceną prawną ustalonego stanu faktycznego, natomiast brak jest wskazania naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Należało wskazać numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcji skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji.

Sporządzający skargę kasacyjną doradca podatkowy zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy tym środkiem odwoławczym a skargą na decyzję Izby Skarbowej.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żądnego przepisu procesowego, który został przez Sąd pierwszej instancji naruszony należy stwierdzić, iż dokonana przez ten Sąd ocena prawna ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jest zgodna z prawem i jako taka wiąże Naczelny Sąd Administracyjny.

Natomiast zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi wskazał przepis art. 24 par. 1 Op., który to przepis nie jest przepisem prawa materialnego. Ponadto powołując szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zarzucając sądowi ich błędną wykładnię nie uzasadnił swojego stanowiska lecz ograniczył się do kwestionowania ustaleń faktycznych. Podobnie nie wykazał, iż Sąd niewłaściwie zastosował powyższe przepisy.

W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 ustawy.