Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 lipca 2003 r. /I SA/Wr 1348/01/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "J." w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 29 marca 2001 r., określającą wspomnianej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r.
Przyczyną nieuznania kwot deklarowanych przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 był fakt niewykazania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p." Mianowicie dnia 6 stycznia 1998 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z dwojgiem wspólników, pożyczając od nich 1 600 000 zł, bez odsetek, z terminem zwrotu "po roku 2005".
Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że fakt nieoprocentowania pożyczki stanowił korzyść polegającą na tym, iż Spółka nie musiała płacić odsetek, które uiściłaby, gdyby wzięła kredyt bankowy. Wartość tych odsetek stanowiła przychód, który obliczono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. według stóp procentowych stosowanych w dacie wpływu pieniędzy do Spółki przez Bank (...) S.A. Grupa (...) S.A. I Oddział w J., tj. bank, który stosował najniższe oprocentowanie.
Zdaniem Sądu, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tym osobom. Dotyczy to także nieoprocentowanej pożyczki. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, a przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały wyłączone w art. 12 ust. 4 tej ustawy.
Odnosząc się do faktu przedłożenia w toku postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji aneksu do umowy, datowanego "6.10.1998", wprowadzającego m.in. odsetki od pożyczki za okres od 1998 do 2000 r., płatne do dnia 31 grudnia 2000 r. Sąd uznał, że negatywna ocena tego dowodu przez Izbę Skarbową mieściła się w ramach reguł przewidzianych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Za takim stanowiskiem przemawiało m.in. to, że:
- w trakcie kontroli nie było aneksu w dokumentach Spółki;
- również po otrzymaniu protokołu z kontroli Spółka nie zakwestionowała zawartego w nim stwierdzenia o nieoprocentowaniu pożyczki;
- aneks do umowy dołączono dopiero do odwołania z dnia 8 stycznia 2001 r.
W konsekwencji Sąd przyjął, że umowa pożyczki nie przewidywała żadnego oprocentowania i że skarżąca nie zapłaciła w 1998 r. żadnych odsetek /str. 5 uzasadnienia wyroku/.
Spółka "J," wniosła skargę kasacyjną od wymienionego wyżej wyroku, korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.o.p. a także "... art. 56 i nast. Kodeksu cywilnego i klauzul generalnych dotyczących swobody zawierania umów..." poprzez niewłaściwe uznanie, iż umowa pożyczki miała charakter odpłatny.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ określał on instytucję zwrotu "wierzytelności uznanych uprzednio za koszt podatkowy". W rozpatrywanej sprawie nie było zwrotu wierzytelności, a pożyczka i odsetki nie stanowiły kosztu podatkowego. Autor dodał, że w europejskim systemie prawa obowiązuje swoboda zawierania umów i nie ma obowiązku nakładania świadczeń, których strony nie chcą.
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Treść skargi kasacyjnej jest wynikiem niezrozumienia lub nieuważnego przeczytania zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom jej autora Sąd przyjął, że umowa pożyczki miała charakter nieodpłatny, a nie odpłatny, jak to się sugeruje na str. 1 skargi kasacyjnej. Gdyby było inaczej, nie doszłoby w ogóle do wymiaru podatku w zakresie objętym sporem. Ponadto, biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawiera podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", tzn. nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny kwestionować przyjętych w wyroku ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że rozpoznając sprawę niniejszą musi przyjąć założenie, że pożyczka zaciągnięta przez Spółkę dnia 6 stycznia 1998 r. nie była oprocentowana, a aneks nie istniał.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że i ten zarzut stanowi nieporozumienie, gdyż wspomnianego przepisu Sąd w ogóle nie stosował. Przepis ten w 1998 r. miał następujące brzmienie:
"Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: (...) wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek /kredytów/, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów."
Tymczasem Sąd zastosował inny przepis, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z którego w 1998 r. wynikało, że za przychód uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń /poza wyjątkami w tym przepisie wymienionymi/.
W tej sytuacji wykazywanie przez autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanym przypadku "nie było zwrotu wierzytelności" jest zupełnie bezprzedmiotowe., Ani Sąd, ani organy podatkowe nie twierdziły, że zwrot wierzytelności miał miejsce. Wierzytelność w ogóle nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Opodatkowano nieodpłatne świadczenie. Polegało ono na umożliwieniu Spółce korzystania z pieniędzy, które w innych warunkach zostałyby przeznaczone na odsetki. Brak zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia sądowi kasacyjnemu prowadzenie szerszych rozważań na ten temat.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 56 Kc. Przepis ten dotyczy skutków czynności prawnych między stronami, a nie skutków podatkowych w stosunku do budżetu państwa. Nie miał zatem w sprawie zastosowania. Zarzut naruszenia "następnych" przepisów Kodeksu cywilnego oraz "klauzul generalnych dotyczących swobody zawierania umów" nie może zostać rozpoznany, wobec niewskazania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa /art. 183 par. 1 p.p.s.a./
Ubocznie należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie nakładają na strony umów obowiązku zastrzegania odsetek. Podatek nie jest sankcją za ich niezastrzeżenie, lecz należnością budżetu z tytułu korzyści strony, która nie musi ich płacić. Podobnie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży rzeczy nie oznacza, że rzeczy tych nie wolno sprzedawać, ani że podatek narusza zasadę swobody zawierania umów. Jest on należnością budżetu z tytułu dochodu osiągniętego przez sprzedawcę.
Mając na uwadze przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa określono w oparciu o par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.