Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. SA/Sz 983/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę spółki z o.o. "L." z siedzibą w S. na postanowienie z dnia 7.04.2003 r. (...), wydane na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez Izbę Skarbową w S. Postanowieniem tym Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy postanowienia (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.12.2002 r. w sprawie zaliczenia części należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w tymże podatku, należnych za czerwiec 2001 r. w wysokości łącznej 174.990,90 zł.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 29.05.2002 r. organ kontroli skarbowej wydał w stosunku do Spółki z o.o. "L." z siedzibą w S. dwie decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których określił m.in. kwotę zwrotu podatku na jej rachunek w wysokości 809.294 zł za lipiec 2001 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za czerwiec 2001 r. w kwocie 141.259 zł jak również wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na kwotę 34.273,60 zł. W dniu 1 lipca 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w S. wydał na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej postanowienie o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w VAT za czerwiec 2001 r. oraz odsetek za zwłokę części kwoty zwrotu podatku za lipiec /łącznie 175.532,60 zł/.
Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zaległości podatkowej za czerwiec 2001 r. i zaległość tę określiła ostatecznie na kwotę 140.823.00 zł. W konsekwencji Izba Skarbowa w dniu 7 października 2002 r. uchyliła również postanowienie organu I instancji z 1 lipca 2002 r. i sprawę przekazała urzędowi skarbowemu do ponownego rozpoznania w celu uwzględnienie stanu wynikającego z ostatecznej decyzji.
W dniu 23.12.2002 r. (...) Urząd Skarbowy w S. wydał postanowienie, którym dokonał zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z rozliczenia za miesiąc lipiec 2001 r. w łącznej wysokości 174.990,90 zł. W zażaleniu na to postanowienie Spółka domagała się jego uchylenia zarzucając, że wydane zostało z naruszeniem art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, bowiem pismem z dnia 7.11.2002 r. wystąpiła ona z wnioskiem o restrukturyzację zaległości, będącej przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, co spowodowało, że do dnia wydania decyzji w sprawie restrukturyzacji wstrzymaniu uległo wykonanie należności objętych wnioskiem.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego zakwestionowania, uznał bowiem, że wszczęcie postępowanie restrukturyzacyjnego nie wyklucza możliwości wydania postanowienia stwierdzającego zaliczenie należnego zwrotu podatku na poczet objętej wnioskiem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowej. Według Izby - wydanie w tej kwestii postanowienia jest czynnością deklaratywną, potwierdzającą jedynie czynność materialno-techniczną, dokonaną z chwilą pojawienia się zaległości podatkowej i należności podlegającej zwrotowi. Izba odwołała się też do przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazującego na to, że kwota zwrotu podatku podlega z urzędu zaliczeniu na istniejące zaległości podatkowe.
Powyższe postanowienie ostateczne Izby Skarbowej w S. zaskarżone zostało przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia tego postanowienia skarżąca Spółka zarzuciła, iż wydane ono zostało z naruszeniem art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ oraz art. 273 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację. W obszernym uzasadnieniu skargi strona polemizowała ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii możliwości dokonania zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości objętych wnioskiem o restrukturyzację, przytaczając na poparcie swego stanowiska określone zapatrywania doktryny i orzecznictwa sądowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu. Sąd zauważył, że stosownie do przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązującego do dnia 31.12.2002 r. organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach m.in. zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty oraz zwrotu podatku.
Według regulacji art. 75 par. 1 wymienionej wyżej ustawy, nadpłaty podatku, czy to wynikające z zeznania podatkowego, czy to stwierdzone decyzją organu podatkowego, podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku, podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wynika z tej regulacji, że nadpłaty podatku zwrotowi podlegają dopiero wówczas, gdy podatnika nie obciążają ani zaległe, ani bieżące zobowiązania podatkowe.
Jakkolwiek reguła ta nie ma zastosowania wprost do przysługującego podatnikowi podatku od towarów i usług prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o jakim to zwrocie stanowi przepis art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, /kwota zwrotu tego podatku nie jest bowiem nadpłatą podatku/, to jednakże z art. 21 ust. 8b tejże ustawy wynika, że jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa to kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Z tej ostatniej regulacji wynika, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w określonych ustawowo sytuacjach jedynie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą żadne zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.
Z obowiązku zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań zaległych wynika, że zaliczenie to następuje z dniem, w którym ujawniło się prawo podatnika do ich otrzymania i stanu zaległości podatkowych na ten dzień. Zasada ta w zakresie dotyczącym nadpłaty znalazła swój normatywny wyraz w obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. przepisie art. 76a par. 2 Ordynacji podatkowej.
Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością przez skarżącego nie kwestionowaną, że zarówno zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. jak i zaliczona w części na jej pokrycie kwota zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. zostały określone decyzjami wydanymi 29.05.2002 r. przez organ kontroli skarbowej. Stosownie do przepisu art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, o ile wykonanie to nie zostanie, ze względu na szczególnie ważny interes strony, wstrzymane postanowieniem organu, który ją wydał lub postanowieniem organu odwoławczego, względnie wykonanie jej nie zostanie wstrzymane z mocy samego prawa, w następstwie nie rozpatrzenia odwołania w terminie 2-miesięcznym. Wynika z tej regulacji, iż decyzja organu podatkowego jest decyzją natychmiast wykonalną, co oznacza, iż z dniem wydania decyzji określającej zaległość podatkową podlega ona wykonaniu m.in. w drodze zaliczenia z urzędu na jej poczet istniejącej nadpłaty podatku lub kwoty zwrotu podatku od towarów i usług /deklarowanych lub stwierdzonych decyzją/ podobnie jak z dniem wydania decyzji, z której nadpłata wynika lub z której wynika kwota zwrotu podatku od towarów i usług podlega ich wykonanie m.in. przez zaliczenie na poczet istniejącej już zaległości podatkowej. Tak więc, skoro w dniu 29.05.2002 r. wydana została zarówno decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. jak i decyzja tego organu określająca wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku za miesiąc czerwiec, to ze względu na przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykonanie obu tych decyzji, polegające na zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej, nastąpiło z tymże samym dniem, tj. z dniem 29.05.2002 r. niezależnie od tego, w jakiej dacie nastąpiło wydanie przez organ podatkowy mającego deklaratywny charakter postanowienia, o jakim mowa w art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Taki stan rzeczy oznacza zatem, że złożony po 30 czerwca 2002 r. wniosek o restrukturyzację zaległych należności skarżącego podatnika nie mógł obejmować zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2001 r. w takim zakresie, w jakim to zaległe zobowiązanie wykonane zostało poprzez wcześniejsze zarachowanie na jego poczet istniejącej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ uznać należy w tych warunkach za chybiony, skoro stanowi on o wstrzymaniu, od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, wykonania należności objętych wnioskiem i podlegających restrukturyzacji, a więc należności z tytułu podatków zaległych na dzień 30 czerwca 2002 r.
W dniu 31 marca 2004 r. pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy - powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ oraz art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację.
Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
Według autora skargi kasacyjnej postanowienie wydawane na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter kształtujący prawo, gdyż bez niego nie dochodzi do zaliczenia nadpłaty /zwrot podatku/ na zaległości podatkowe.
Tezę tę potwierdza brzmienie art. 21 ust. 8b ustawy o VAT. W przepisie tym mowa jest o zaliczeniu z urzędu, czyli wskutek podjęcia czynności przez organ, a nie z mocy prawa.
Taki wniosek można też wyprowadzić z art. 76 par. 1 i 76a par. 1 i 76b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.
Skoro do dnia złożenia wniosku o restrukturyzację /7 listopada 2002 r./ nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu VAT za lipiec 2001 r. na zaległości w tym podatku za czerwiec 2001 r., to po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego było to niedopuszczalne, stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była legalność postanowienia wydanego przez uprawniony organ podatkowy na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W myśl tego przepisu zamieszczonego w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające" organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych m.in. zwrotu podatku /lit. "c"/ Przepis ten nie regulował żadnych kwestii materialnoprawnych, istotnych przy dokonywaniu zaliczenia, w szczególności daty, według której powinno nastąpić ustalenie wysokości nadpłat /zwrotu/ i stanu zaległości.
Z okoliczności tej oraz usytuowania przepisu w ustawie Ordynacja podatkowa można wyprowadzić wniosek, iż w ramach tego postanowienia nie można było rozstrzygać o żadnych kwestiach związanych z wysokością nadpłat /zwrotu/ i zaległości oraz przesądzać o dacie, według której przyjmuje się ich stan przy wydawaniu takiego postanowienia.
W takim stanie prawnym nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył omawiany przepis przyjmując tak jak organy podatkowe, że miał on charakter deklaratywny. Stanowisko Sądu, że możliwość zaliczenia zwrotu podatku na istniejącą zaległość podatkową powstała w niniejszej sprawie z datą wydania decyzji określających - z jednej strony kwotę zwrotu - z drugiej kwotę zaległości podatkowej jest przekonywająco uzasadnione.
Skoro istniała możliwość wykonania zobowiązania w VAT za czerwiec 2001 r. poprzez zaliczenie na jego poczet ujawnionego decyzją z tej samej daty zwrotu podatku, a do wykonania decyzji organu podatkowego nie było potrzebne ich uprawomocnienie /co zostało przedstawione w zaskarżonym wyroku/, to na skutek zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową i odsetki doszło do wygaśnięcia zaległości w VAT za czerwiec 2001 r. Tym samym w dacie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego nie istniała już zaległość z tego tytułu.
Nie znajdował zatem zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy restrukturyzacyjnej - przewidujący wstrzymanie wykonania należności objętych wnioskiem.
Pogląd ten znalazł wyraz również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty FSK 848/04, w którym oddalono skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem było umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.
Uchylenie przez Izbę Skarbową w dniu 7 października 2002 r. postanowienia z dnia 1 lipca 2002 r. o zaliczeniu, wydanego przez organ I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania miało na celu wyłączenie dostosowania kwot zwrotu i zaległości do wysokości wynikającej z decyzji ostatecznej. Wskutek uchylenia postanowienia urzędu skarbowego z dnia 1 lipca 2002 r. zaległość podatkowa, która wygasła wskutek zapłaty podatku w drodze zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku /por. art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie stała się na nowo wymagalna.
W świetle powyższych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek jego błędnej interpretacji. Nie doszło również do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, bowiem - co wyżej podkreślono art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej nie miał w sprawie zastosowania, a możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu VAT na zaległość podatkową wynika w sposób oczywisty z art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. O zaliczeniu decyduje organ /następuje ono "z urzędu/, w sytuacji przewidzianej prawem /istnienie zaległości podatkowej stanowiącej dochód budżetu państwa/.
Wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.