Wyrok NSA z 18 maja 2004 r., FSK 85/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Rozpoznanie

w dniu 18 maja 2004 r na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Kasacyjnej Jerzego M.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bd 37/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat, Sędziowie NSA Adam Bącal, Włodzimierz Kubiak (spr.)
Anna Matela protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r. (...) w przedmiocie -podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od skarżącego Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 zł (słownie trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2003 r. SA/Bd 387/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wniosku Jerzego M. o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe uznały, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku potwierdzały dokonanie czynności, do których zastosowanie miał art. 83 Kodeksu cywilnego. Stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, takie faktury nie stanowią podstawy do zwrotu różnicy podatku. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych co do pozorności umowy sprzedaży potwierdzonej przedmiotowymi fakturami. Materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej i nie można tej ocenie postawić zarzutu dowolności. Jest ona zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania. Sąd podniósł, że Jerzy M. w skardze polemizuje jedynie z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, prezentując swoją wersję zdarzeń. Odmienne ocena faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego nie może jednak, zdaniem Sądu, skutecznie dyskredytować oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Sąd podniósł, że ustalony w sprawie ciąg zdarzeń nasuwa nieodparty wniosek, że czynności dokumentowane przedmiotowymi fakturami miały charakter pozorny. Nie można bowiem inaczej ocenić okoliczności, że skarżący w dniu 29 grudnia 2000 r. sprzedał linię technologiczną i części zamienne spółce cywilnej "M.". Następnie w dniu 10 stycznia 2001 r. spółka ta sprzedała te same ruchomości spółce "K.", a ta już w lutym 2001 r. sprzedaje je Jerzemu M. /faktury VAT z dnia 14 lutego 2001 r./ Sąd podkreślił, że w sierpniu 2000 r., a więc na kilka miesięcy przed wymienionymi transakcjami, dokonano oszacowania wartości przedmiotowych maszyn i urządzeń jako stanowiących własność spółki "K.", pomimo tego, iż maszyny te od wielu lat były własnością skarżącego. Wskazano także, iż zapłaty podatku od towarów i usług spółki "M." i "K." dokonały środkami skarżącego, pochodzącymi z kredytu bankowego na zakup maszyn. Sąd uznał z niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że zamiar zakupu maszyn powziął nagle po ich sprzedaży z uwagi na poprawę stanu zdrowia lub też, że odkupił je z powodu nagłej rezygnacji z transakcji przez kontrahenta z Białorusi.

Sąd wskazał, że przesłanką określenia zobowiązania podatkowego nie jest uszczerbek w mieniu Skarbu Państwa lecz nieprzestrzeganie przepisów prawa podatkowego. Sąd, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organy podatkowe nie zakwestionowały zobowiązań podatkowych jego kontrahentów, stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie jest prawo skarżącego do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającym z dwóch faktur wystawionych przez spółkę "K.". Świadkowie S. J. i M. Ł. zostali przesłuchani w sprawie dotyczącej tych podatników. Sąd podniósł, że protokoły ich przesłuchań zostały dołączone do akt sprawy Jerzego M., który znał ich treść i nie zgłosił wniosku o ich ponowne przesłuchanie. Zatem, w ocenie Sądu, ewentualne uchybienie przepisowi art. 190 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B. nie narusza art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno ta decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zawierają prawidłową podstawę prawną. Sąd nadto wskazał, że sprzedaż, mająca na celu dalszą odprzedaż na rzecz pierwszego sprzedawcy potwierdza w istocie pozorność umów sprzedaży przedmiotowych maszyn i części, gdyż nie ma na celu przeniesienia ich własności.

Za całkowicie niezrozumiałe Sąd uznał twierdzenia skarżącego co błędnej oceny wysokości żądania zwrotu podatku. Skarżący wskazał, że domagał się zwrotu jedynie kwoty 81.957,50 zł. Jego wniosek zaś o zwrot podatku dotyczył kwoty 759.645 zł, z tym że na jego rachunek bankowy miała być przelana kwota 645.276 zł, a kwota 114.369 zł miała zostać zaliczona na poczet podatku dochodowego za 2000 r.

W konkluzji Sąd podał, że zaskarżona decyzja, uwzględniając poczynione ustalenia, nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, co skutkowało oddaleniem skargi Jerzego M. jako nieuzasadnionej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesionej na podstawie przepisu art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik Jerzego M. wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2003 r. SA/Bd 387/03 ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1/ przepisu art. 353[1] Kodeksu cywilnego, w związku z art. 20 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie przez organy podatkowe jak i Sąd, zasady swobody tworzenia umów gospodarczych oraz ograniczenie wolności działalności gospodarczej, 2/ przepisu art. 155 par. 1 oraz art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez nie uznanie za skuteczne zawartych przez skarżącego umów sprzedaży a także przeniesienia posiadania ruchomości oznaczonej co do tożsamości, 3/ przepisu art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez:

a/ naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie rozważenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz nie wskazanie powodów, dla których Sąd odmówił oceny mocy dowodów pominiętych, b/ naruszenie przepisu art. 158 par. 1 pkt 2 Kpc przez pominięcie w protokole z przebiegu rozprawy w dniu 5 czerwca 2003 r. wszystkich twierdzeń i wyjaśnień skarżącego, mających istotny wpływ na wynik postępowania, c/ naruszenie przepisu art. 219 Kpc w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie przez Sąd wniosku skarżącego o połączenie dwóch oddzielnych spraw toczących się przed tym samym Sądem w celu ich łącznego rozpoznania, wobec pozostawania ich w ścisłym związku, 4/ przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez:

a/ nie uwzględnienie zarzutu skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dokonanie analizy podatku należnego nad naliczonym, a odniesienie się jedynie przez te organy do podatku do zwrotu, z pominięciem podatków naliczonych i zapłaconych w poprzedniej fazie obrotu gospodarczego, b/ nie uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym wskazaniu podstawy prawnej w sentencjach i uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji, c/ nie uwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, d/ nie uwzględnienie zarzutu skarżącego naruszenia art. 172-174 Ordynacji podatkowej, polegającego na manipulacji przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodami w sprawie, fałszowanie protokołów, e/ nie uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej w zakresie nie powiadomienia przez organy podatkowe o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. Ł. i S. J., przez co skarżący został pozbawiony konstytucyjnego prawa do obrony, f/ nie uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającego na uzupełnieniu przez organ odwoławczy podstawy prawnej decyzji, błędnie podanej w decyzji organu pierwszej instancji, g/ przepisu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej prze dopuszczenie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem, zeznań świadków M. Ł. i S. J. oraz podrobionego protokołu z oględzin maszyn, 5/ naruszenie art. 32 w związku z art. 83 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podatników, gdyż organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącego nie dopatrzyły się złamania prawa i uchybień w przedmiotowych transakcjach handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podnieść przede wszystkim trzeba, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w trakcie którego Sąd bada zasadność podstaw zawartych w skardze kasacyjnej. Tymi podstawami Sąd jest związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a bierze tylko pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Taka właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z przepisów rozdziału 1 działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zarzuty kasacyjne dotyczyć mogą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i postępowania sądowoadministracyjnego w zaskarżonym wyroku. Do tych ostatnich uchybień zalicza się nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w wypadku naruszenia procedury przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy /patrz J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004 str. 245 i nast./. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że skarga kasacyjna w niej wniesiona nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej, należało uznać za oczywiście nieuzasadnione twierdzenie, że organy podatkowe i Sąd poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego ograniczyły skarżącemu swobodę tworzenia umów i wolność gospodarczą oraz nie uznały za skuteczne zawarte przez niego umowy zakupu dotyczące przedmiotowych maszyn i urządzeń. Zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w treści zaskarżonego wyroku. Dotyczy on bowiem jedynie oceny skutków jakie w sferze prawa podatkowego, a konkretnie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, spowodował zakup przez skarżącego wskazanych maszyn i urządzeń. Ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku w szczególności nie mogą mieć wpływu na skuteczność dokonanych przez skarżącego czynności prawnych, gdyż ocena i rozstrzygnięcia w tym zakresie nie należą do właściwości ani sądu administracyjnego ani tym bardziej organów podatkowych.

Zarzut naruszenia art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nie może mieć samodzielnego bytu, gdyż przepis ten stanowi jedynie jakie przepisy Sąd obowiązany był stosować w postępowaniu w zakresie nieunormowanym w tej ustawie. Dlatego też art. 59 ustawy o NSA może być powoływany jedynie w związku z innymi przepisami postępowania, które z mocy tego artykułu powinny były być stosowane przed sądem administracyjnym. Wskazane w skardze przepisy Kpc i Ordynacji podatkowej nie zostały w zaskarżonym wyroku naruszone, gdyż Sąd z mocy art. 52 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i orzeka na podstawie akt sprawy. Stąd, jeżeliby nawet uznać, że Sąd pominął w protokole rozprawy twierdzenia i wyjaśnienia zgłoszone przez skarżącego, to uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Analogicznie należy ocenić nie uwzględnienie wniosku o łączne rozpoznanie spraw wówczas toczących się przed Sądem, tym bardziej, że zważywszy na przedmiot obu spraw, to nie pozostawały one ze sobą w bezpośrednim związku. Podkreślenia wymaga też okoliczność, że sąd administracyjny nie dokonuje we własnym zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenia jedynie czy stan ten został ustalony zgodnie z przepisami postępowania, w niniejszej sprawie podatkowego, przez właściwe organy administracji publicznej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przypomnieć trzeba, że wymieniony przepis określał właściwość tego Sądu, sprowadzającą się do kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych. Naruszenie art. 21 ustawy o NSA mogłoby więc polegać na przekroczeniu zakresu kompetencji tego Sądu, poprzez np. wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym a nie którego istotą byłaby kontrola legalności aktu administracyjnego podlegającego jurysdykcji Sądu. Takiego uchybienia zaskarżonemu wyrokowi zarzucić nie można, gdyż nie wykracza on poza podane wyżej granice właściwości sądu administracyjnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nierównego traktowania podatników. Kontrola sądowa, której rezultatem był zaskarżony wyrok, dotyczyła legalności aktu administracyjnego /decyzji/, który rozstrzygnął co istoty sprawę zasadności zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2001 r. Dlatego też nie mogła się ona odnosić do oceny zgodności z prawem podatkowym działań innych podatników, również kontrahentów skarżącego.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należało na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzić od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.