Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r. I SA/Kr 2472/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Spółki z o.o. "T." z K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2001 r. uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego K.-N. z dnia 27 czerwca 2001 r. określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., zaległość podatkową z tego tytułu i odsetki za zwłokę oraz określającą w nowej, niższej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., zaległość podatkową z tego tytułu i odsetki za zwłokę.
W motywach wyroku podzielono stanowisko organu odwoławczego, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1996 r. brak było podstaw do uwzględnienia poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu wypłaconych w tym roku wynagrodzeń dla prezesa zarządu oraz wiceprezesa zarządu w sytuacji, gdy wynagrodzenia te wypłacone zostały bądź to na podstawie zawartej z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego umowy zlecenia bądź to bez zawarcia jakiejkolwiek umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wskazał, że treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., a także ukształtowane na gruncie tego przepisu orzecznictwo sądowe, nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę z o.o. członkom jej zarządu, będącym jednocześnie udziałowcami w tej spółce, w sytuacji gdy pomiędzy spółką a jej udziałowcami nie została ważnie zawarta umowa o pracę.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku "T." Spółka z o.o. w likwidacji wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając, że narusza on przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak ważnie zawartej umowy o pracę pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a członkiem jej zarządu będącym zarazem jej udziałowcem, skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że prezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd oparty jest na poglądzie wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96, który wyznaczył kierunek późniejszego orzecznictwa sądowego.
Nie zgadzając się z tezą zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego strona wnosząca skargę kasacyjną wywodzi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakazuje zaliczenia w koszty podatkowe wszelkich wydatków na rzecz udziałowców, które to wydatki nie są związane z pozostawaniem przez udziałowca w stosunku pracy ze spółką lub pełnieniem przez udziałowca funkcji w organach spółki.
Z drugiej zaś strony ustawodawca daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji osobom wchodzącym w składa rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Pozwala to na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów również wydatków na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki sprawujących jednocześnie funkcję członków zarządu takiej spółki.
Interpretacja taka odpowiada potrzebom praktyki.
Z kolei literalna wykładnia użytego w analizowanym przepisie zwrotu "wydatki ponoszone na rzecz udziałowców" każe przyjąć, że dotyczy on wyłącznie takich wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców, które mają charakter jednostronny.
Potwierdza to znowelizowane od 1999 r. brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika, że tylko wydatki o charakterze jednostronnym, czyli nie mające charakteru ekwiwalentnego do wzajemnego świadczenia na rzecz Spółki, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku dopuszczono się błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeczą bowiem temu wyniki wykładni językowej tego przepisu.
Analizowany przepis stanowił, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.
Niewątpliwe jest więc, że pierwsza część wskazanego przepisu wyrażała zamiar ustawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących jednocześnie pracownikami spółki /kosztami tymi były natomiast wydatki na rzecz tej kategorii osób ponoszone z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy/.
Z kolei druga część omawianego przepisu odnosiła się wyraźnie do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, z wyłączeniem jednakże udziałowców lub akcjonariuszy, jako że ta kategoria osób była przedmiotem regulacji zawartej w pierwszej części art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. W ty zakresie kosztami uzyskania przychodów nie mogły zatem być wydatki na rzecz innych niż udziałowcy lub akcjonariusze członków organów stanowiących osób prawnych, poza wynagrodzeniami z tytułu pełnionej funkcji.
Podzielić przy tym trzeba pogląd wyrażony w przywołanym przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96, że ograniczenie zwarte w drugiej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyło członkostwa w organach stanowiących osób prawnych, a więc nie obejmowało członkostwa w organie wykonawczym osoby prawnej /np. w jej zarządzie/.
W realiach rozpatrywanej sprawy aktualny jest ponadto pogląd prezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FSP 4/00, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zawarcie pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu, będącym zarazem jej udziałowcem, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedstawione wyżej rezultaty wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bynajmniej nie prowadzą - jak to zarzucono w skardze kasacyjnej - do wniosków absurdalnych z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy.
U podstaw rozwiązania przyjętego w tym przepisie legło bowiem założenie, że wpłaty na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy powinny być zasadniczo pokrywane z dochodu spółki.
Nie przekonuje też argument skargi kasacyjnej odwołujący się do zmian analizowanego przepisu wprowadzonych z początkiem 1999 r. Zmiany te nie miały bowiem charakteru jedynie wyjaśniającego lecz normatywny gdy uwzględnić, że wprowadziły one przy podatkowym kwalifikowaniu świadczeń na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ dodatkowe, wyraźne kryterium "jednostronności" tych świadczeń.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.