Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 października 2003 r. I SA/Po 198/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Anny i Krzysztofa H. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 19 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Krzysztof H. otrzymał w tym roku ekwiwalent 19 miesięcznego wynagrodzenia za gwarantowany okres zatrudnienia /liczonego jak za urlop wypoczynkowy/ i rekompensatę w wysokości ekwiwalentu 12 miesięcznego wynagrodzenia /liczonego jw./ w związku z wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Pracodawca - "G." S.A. w P., działający jako płatnik pobrał od dokonanej wypłaty 19% podatek dochodowy. Pracodawca rozwiązał stosunek pracy z Krzysztofem H. przed upływem okresu zagwarantowanego porozumieniem zawartym 13 stycznia 1998 r. pomiędzy inwestorem strategicznym (...) Zakładów Farmaceutycznych "P." S.A. a związkami zawodowymi działającymi w "P.", reprezentantami pracowników.
Krzysztof H. zakwestionował pobranie podatku twierdząc, że odszkodowanie było mu wypłacone na zasadach określonych w prawie cywilnym; dlatego winno być zwolnione od podatku dochodowego. Wnioskiem z 4 lipca 2001 r. wystąpił do (...) Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie i zwrot nienależnie pobranego podatku /zaliczki/.
Organy podatkowe obu instancji uznały kolejno, że "odszkodowanie" stanowiło - podlegający opodatkowaniu - przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
W ocenie NSA OZ w Poznaniu niesporne w sprawie było, że Krzysztof H. otrzymał w 2000 r. jednorazowe dwuskładnikowe świadczenie pieniężne na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1998 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19 ze zm./. Pracodawca zapłacił skarżącemu, zgodnie z jego wolą i zgodą, za nieprzepracowany okres brakujący do 48 miesięcy gwarantowanego zatrudnienia. Gdyby skarżący takiej zgody nie wyraził to pracowałby nadal, a pracodawca pobierałby od niego miesięczne zaliczki na podatek.
Wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy na podstawie porozumienia stron jest znane Kodeksowi pracy, a jednorazowa zapłata za okres pracy brakujący do umówionego i uzgodnionego w związku z porozumieniem z 13 stycznia 1998 r. zawartym pomiędzy Inwestorem Strategicznym (...) Zakładów Farmaceutycznych "P." S.A., a związkami zawodowymi dowodziła, że pracownik Krzysztof H. nie poniósł szkody, koniecznej do zakwalifikowania stanu faktycznego do odszkodowania w rozumieniu Kodeksu cywilnego.
Art. 361 Kc stanowi, że zobowiązany do odszkodowania, czyli naprawienia szkody, rozumianej jako uszczerbek majątkowy, obowiązany jest do jej naprawienia.
Kodeks cywilny nie przewiduje odszkodowania bez zaistnienia szkody, a Krzysztof H. w skardze oraz w jej uzupełnieniu nie wykazał poniesienia szkody i dlatego nie może twierdzić, że jednorazowe wynagrodzenie za okres pracy jest odszkodowaniem w rozumieniu tego prawa. Otrzymane jednorazowe wynagrodzenie z powodu skrócenia ustawowego okresu pracy stanowiło przychód w rozumieniu cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zwolnienie od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wymagało, by osoba fizyczna poniosła uszczerbek majątkowy, wyrównywany pieniężnie odszkodowaniem sensu stricto. Należało zatem podkreślić, że rozszerzenie tego pojęcia na zmianę umowy, w zamian za jednorazową zapłatę wynagrodzenia za pracę wykraczało poza cywilnoprawne rozumienie odszkodowania. Tylko odszkodowanie wypłacone z powodu rozwiązania umowy o pracę, w wyniku niedotrzymania przez pracodawcę warunków umowy o pracę, byłoby odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego wolnym od podatku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, co wynikało z prawidłowo zebranego i wnikliwie ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego.
W ocenie Sądu wypłacone przez pracodawcę jednorazowe wynagrodzenie nazwane "jednorazowym świadczeniem" z powodu skrócenia ustawowego okresu pracy w związku ze zwolnieniami grupowymi w zakładach pracy na podstawie ustawy z 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy było wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Anna i Krzysztof H. wnieśli o jego zmianę i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z 19 grudnia 2001 r. (...) i poprzedzającej ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w P. z 10 września 2001 r. oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.
Zarzucili wyrokowi:
- naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:
Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Z kolei przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. określa szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu.
Dokonując wykładni tego przepisu należało dojść do wniosku, że odszkodowanie wypłacone skarżącemu podlegało zwolnieniu od podatku. Wypłacona mu suma nie była ani odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę ani odprawą wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Stanowiła natomiast odszkodowanie /i to w rozumieniu prawa cywilnego/ za rozwiązanie z nim umowy o prace w czasie obowiązywania tzw. gwarancji zatrudnienia.
Wbrew twierdzeniom Sądu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący poniósł szkodę z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie z nim umowy o pracę i szkoda ta /w rozumieniu art. 361 Kc/ została naprawiona poprzez wypłatę stosownego odszkodowania. Fakt naprawienia tej szkody w zasadzie już w momencie rozwiązania umowy o pracę nie może prowadzić do wniosku, że skarżący takiej szkody nie poniósł. Właśnie po to, aby naprawić szkodę, postanowienia pakietu socjalnego przewidywały wpłatę odszkodowania. Idąc tokiem rozumowania Sądu inna sytuacja prawna zaistniałaby w przypadku zapłaty odszkodowania np. po upływie jednego miesiąca od rozwiązania ze skarżącym umowy o pracę.
Odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie cywilnoprawnej umowy, jakim był Pakiet Praw Socjalnych Załogi (...) Zakładów farmaceutycznych "P." S.A., a więc było typowym odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Nie było prawdziwe stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do rozwiązania umowy o pracę doszło w wyniku porozumienia stron. Umowa o pracę bowiem została ze skarżącym rozwiązana z zastosowaniem skróconego okresu wypowiedzenia. Wypłacone odszkodowanie - wbrew twierdzeniom Sądu - nie w pełni zrekompensowało skarżącemu powstałą szkodę w związku z ustaniem stosunku pracy, ponieważ było niższe niż ewentualne wynagrodzenie za pracę oraz pozapłacowe świadczenia pracownicze, które przysługiwałyby skarżącemu w przypadku nierozwiązania z nim umowy o pracę.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Skarga kasacyjna Anny i Krzysztofa H. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną możnaby oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez sąd I instancji/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/.
Skarżący wykorzystali podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.
Niekwestionowany przez skarżących stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
13 stycznia 1998 r. pomiędzy związkami zawodowymi działającymi w (...) Zakładach Farmakologicznych "P." - reprezentantami pracowników, a Inwestorem Strategicznym tych Zakładów - w związku z ich prywatyzacją - zostało zawarte porozumienie; "Pakiet praw socjalnych załogi...". W "porozumieniu" Inwestor zobowiązał się do zatrudnienia wszystkich pracowników "P.", zatrudnionych na czas nieokreślony, przez okres 48 miesięcy /pkt III.1/.
Porozumienie dopuszczało możliwość skorzystania w tym okresie z prawa rozwiązania stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, po uprzednim uzyskaniu zgody Związków Zawodowych, w trybie i na podstawie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach dokonywania zwolnień z przyczyn dotyczących zakładu pracy /pkt. III.3/, określało wysokość odpraw i rekompensat przysługujących zwalnianym pracownikom.
1 marca 2000 r. "G." S.A. zawarła ze związkami zawodowymi działającymi w Spółce porozumienie w sprawie planu redukcji zatrudnienia. Plan ten jednoznacznie respektował ustalenia Pakietu Praw Socjalnych Załogi (...) ZF "P." S.A. podpisanego, jw., 13 stycznia 1998 r. dotyczące gwarancji zatrudnienia, w tym wszystkich świadczeń pieniężnych związanych z rozwiązaniem umów o pracę.
30 kwietnia 2000 r. w związku z realizowaniem Planu redukcji zatrudnienia rozwiązana została ze skarżącym umowa o pracę, w wyniku czego otrzymał: ekwiwalent 19-miesięcznego wynagrodzenia za gwarantowany okres zatrudnienia liczonego jak za urlop, rekompensatę-ekwiwalent 12 miesięcznego wynagrodzenia liczonego jak za urlop, odprawę pieniężną /2 miesięczne wynagrodzenie/, ekwiwalent premii wakacyjnej.
Skarżący zgodził się /na piśmie/, że kwota odprawy w pełni zaspokaja zobowiązania pieniężne /wobec niego/ powstało z tytułu świadczenia pracy, rozwiązania umowy o pracę oraz w związku z odprawami wynikającymi z wypowiedzenia pracy.
Z powyższego nie wynikało, aby między skarżącym, a jego byłym pracodawcą istniał jakikolwiek problem wymagający dochodzenia przez niego odszkodowania na zasadach określonych w postanowieniach Kodeksu cywilnego /art. 361 i nast./, w szczególności, aby "G." S.A. nie wywiązała się z porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi, a następnie ze skarżącym co do rodzaju i wysokości świadczeń należnych mu w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy.
Art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, którego naruszenie i przez błędną wykładnię i przez niewłaściwe zastosowanie, równoczesne skarżący zarzucili, nie wskazując - mimo wymagań z art. 176 Prawa o postępowaniu.... jaka powinna być ta właściwa - ich zdaniem - wykładnia stanowił /w 2000 r./, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.
Rozwiązanie stosunku pracy z Krzysztofem H. nastąpiło na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy przyczyn dotyczących zakładu pracy... /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 19 ze zm./. Zatem wskazane zwolnienie, jak to prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem, nie miało do niego zastosowania.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.