Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w K. określił J. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ kontroli skarbowej przyjął podatek należny w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika za badane miesiące, natomiast kwotę podatku naliczonego ustalono na podstawie przedstawionych przez podatnika duplikatów faktur zakupu. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154,poz. 797 z późn. zm.).
Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazała, iż w przypadku, gdy podatnik utraci dokumenty źródłowe (oryginały faktur) potwierdzające wysokość podatku naliczonego, winien zgodnie z § 55 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wystąpić do wystawcy faktury o wystawienie jej duplikatu. Duplikat ten, zgodnie z § 54 ust. 3 powołanego rozporządzenia- stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Uzyskanie duplikatów leży w interesie podatnika, organ podatkowy nie ma zaś obowiązku zastępowania go i występowania w jego imieniu do jego kontrahentów o wydanie stosownych dokumentów. Nie można przy tym ustalić wysokości podatku naliczonego w drodze dowodu z zeznań świadków, gdyż przepisy regulujące podatek od towarów i usług wymagają udowodnienia prawidłowości dokonania obniżenia podatku za pomocą konkretnych dowodów. Art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.)nie zakazuje zaś ustalenia kwoty podatku należnego tylko na podstawie deklaracji podatkowej. Uznanie za dowód potwierdzający wysokość podatku naliczonego protokołu z kontroli nastąpiło w postępowaniu dotyczącym innego podatnika. Organ odwoławczy, rozpatrując konkretną sprawę podatkową nie może się więc wypowiadać co do niego.
W skardze na tę decyzję J. F. zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art.121, 122,180, 210 Ordynacji podatkowej, powtarzając zarzuty podniesione już w odwołaniu. Wskazał, iż odmawiając dopuszczenia dowodu z zeznań świadka-księgowej, która sporządzała deklaracje VAT-7 organy naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej, który jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia sprawy, winny więc były wystąpić do jego kontrahenta, który odmawiał wydania duplikatów faktur. Zarzucił, iż organy podatkowe dopuszczały już inne niż duplikaty faktur dowody potwierdzające wysokość podatku naliczonego. Odmienne ich stanowisko w tej sprawie narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatnika. Skarżący zwrócił też uwagę, iż podatek należny ustalono mu na podstawie deklaracji VAT-7, chociaż również (z uwagi na spalenie się całej dokumentacji) nie posiadał kopii faktur sprzedaży.
Wyrokiem z dnia 9 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę J. F. W jego ocenie zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd wskazał, iż według niespornych ustaleń organów podatkowych skarżący nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego dokumentów księgowych (faktur lub ich duplikatów) pozwalających na odmienne niż to ustaliły organy podatkowe ustalenia w kwestii podatku do towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwota ta wynikać winna z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub – w wypadku zaginięcia czy zniszczenia oryginału- duplikat wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii. Dokumenty te podatnik musi posiadać w dniu dokonania pomniejszenia podatku należnego i to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze nie zwalniają podatnika z tego obowiązku w wypadku zniszczenia wskazanych wyżej dokumentów w wyniku pożaru. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zachodziła przy tym konieczność przeprowadzenia innych dowodów, skoro skarżący nie dostarczył duplikatów czy oryginałów faktur. Sąd zwrócił uwagę, iż dowód z zeznań świadka czy przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego winny wprawdzie współdziałać z podatnikiem przy odtworzeniu dokumentów źródłowych, lecz nie mają obowiązku działania za podatnika. Brak jest podstaw do żądania, aby to organ zwracał się do kontrahenta podatnika o duplikaty faktur. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach swoich decyzji wskazały bowiem przesłanki, jakimi kierowały się wydając je.
Od wyroku tego, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1271) J. F. złożył skargę kasacyjną. Skargę tę sporządził w jego imieniu doradca podatkowy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 55 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli oraz nierozpatrzenie całości zarzutów skargi, zwłaszcza w części dotyczącej podstawowych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego została złożona 22 stycznia 2000 r. i pierwotnie odrzucona z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Podatnikowi, na jego wniosek przywrócono termin do jej wniesienia. 22 stycznia 2000 r. strona złożyła jeszcze kilka skarg w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której skarżący był prezesem. Przedmiotem skarg były również decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, które zapadły w oparciu o dokładnie takie same przesłanki, jak decyzja będąca przedmiotem niniejszej sprawy, w oparciu o taką samą metodologię rozliczeń, miały podobne uzasadnienia. Również skarga do Sądu zawierała podobne zarzuty. Wyrokiem z 10 kwietnia 2001 r. (sygn. I SA/Po191/2000) Sąd uwzględnił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z faktu tego skarżący wysnuł wniosek, iż gdyby jego skarga rozpoznana była w tym samym terminie co skarga spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskałby pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie. Skarżący ponownie podniósł zarzuty, zawarte już w skardze i odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania – art. 121, 122 i 180 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe obu instancji. Wskazał, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu uznające za prawidłową odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka czy też odmowę udzielenia podatnikowi pomocy w uzyskaniu od jego kontrahenta duplikatów faktur. Organy podatkowe często z własnej inicjatywy prowadzą postępowanie kontrolne u innych podmiotów, jednakże ich celem jest tylko złapanie podatnika na oszustwie, a nie udzielenie mu pomocy. Z tych względów skarżący uznał skargę kasacyjną za konieczną i w pełni uzasadnioną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej. Podniósł, iż skarga dotknięta jest brakiem istotnym i nieusuwalnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych pisma procesowego, nie zawiera bowiem wniosku uchylenie bądź zmianę zaskarżonego wyroku, wymaganego przez art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270). Pismem z dnia 8 listopada 2004 r. skarżący uzupełnił skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wskazał, iż z treści uzasadnienia skargi wynika, iż nie zgadza się on z zawartą w uzasadnieniu wyroku oceną zarzutów. Wnioskować z tego można, iż strona domaga się uchylenia wyroku w całości. Ponadto skarżący zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał skargi za dotkniętą brakami formalnymi, skoro przekazał ją Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest, zgodnie z art. 180 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do zbadania, czy skarga ta odpowiada wymogom formalnym, określonym w art. 176 tej ustawy. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Wskazany wyżej przepis dzieli zatem wymogi formalne skargi kasacyjnej na dwie grupy. Pierwsza z nich to warunki, jakie winno spełniać każde pismo składane w toku postępowania sądowego. Druga grupa wymogów dotyczy tylko i wyłącznie pisma będącego skargą kasacyjną. Są to wymagania, które uznać można za kreatywne, nadają one bowiem pismu składanemu w postępowaniu sądowym właściwości skargi kasacyjnej.
Wymogi formalne, którym odpowiadać winny wszystkie pisma w postępowaniu sądowym określają art. 46 i 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Są to oznaczenie sądu, do którego jest ono kierowane, personalia stron lub ich nazwa, personalia ich przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, oznaczenie rodzaju pisma, osnowa wniosku lub oświadczenia, podpis strony albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika, wymienienie załączników, przy pierwszym piśmie w sprawie również oznaczenie miejsca zamieszkania lub adresu do doręczeń albo siedziby stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników, przedmiotu sprawy. W dalszych pismach należy wskazywać sygnaturę akt sprawy. Do pisma należy też dołączyć pełnomocnictwo (gdy jest to pierwsze pismo złożone przez pełnomocnika i pełnomocnictwa tego dotychczas nie złożono), odpisy pisma i załączników dla doręczenia ich stronom, (gdy załączniki złożone w sądzie nie są oryginałem- także po jednym odpisie załącznika do akt sądowych). Jeżeli skarga kasacyjna strony nie odpowiada wskazanym wyżej i określonym w art. 46 i 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom i niezachowanie tych warunków uniemożliwia nadanie kasacji dalszego biegu, przewodniczący wzywa stronę do ich uzupełnienia lub poprawienia, zgodnie z art. 49 § 1 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wymogi, właściwe tylko dla pisma stanowiącego skargę kasacyjną określone zostały w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po słowie " oraz". Należą do nich oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jeśli pismo nie odpowiada warunkom szczególnym, właściwym tylko dla skargi kasacyjnej, to braków tych nie można usunąć w tym samym trybie, w jakim uzupełnić można braki formalne wskazane w pierwszej grupie (dotyczącej warunków, jakim odpowiadać musi każde pismo w postępowaniu sądowym). Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie regulują bowiem trybu usuwania braków formalnych skargi kasacyjnej innych niż wymogi formalne dotyczące wszystkich pism procesowych, przepis art. 49 § 1, mający zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z mocy art. 193 tej ustawy dotyczy tylko usuwania braków wskazanych w art. 46 i 47 tejże ustawy. Niezachowanie wymogów właściwych tylko dla skargi kasacyjnej uznać więc należy za braki istotne i nieusuwalne w trybie określonym w art. 49 § 4 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca zaś wymogom właściwym tylko temu pismu jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Wskazać bowiem należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Brak wniosku o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku czyni zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej niemożliwym (Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w Orzecznictwie NSA i wsa z 2004 r., nr 1,poz. 13).
Strona w skardze kasacyjnej, sporządzonej zgodnie z wymogiem zawartym w art.175 § 3 pkt. 1 przez doradcę podatkowego, nie zawarła wniosku o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub części. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi zawarto stwierdzenie, iż wniesienie skargi jest konieczne i skarga jest w pełni uzasadniona, jednakże stwierdzenie to, jak i treść uzasadnienia skargi nie mogą być uznane za wniosek, o którym mowa w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wskazano wyżej, Sąd rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. Granice te muszą być zatem wyraźnie określone przez stronę poprzez zawarcie w skardze kasacyjnej precyzyjnego wniosku, nie mogą natomiast być przedmiotem domysłów Sądu, wysnutych ze sformułowań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wniosek o uchylenie lub zmianę wyroku ma bowiem bardzo doniosłe znaczenie- oprócz woli skarżącego decyduje też o możliwości i zakresie uchylenia bądź zmiany orzeczenia sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie można również uznać za prawnie skutecznie uzupełnienia braku skargi kasacyjnej poprzez złożenie wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w piśmie procesowym, złożonym 8 listopada 2004 r. Jak wskazano wyżej, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje trybu usuwania braków skargi kasacyjnej w zakresie tych wymogów, które są szczególne tylko dla tego rodzaju pism. W art. 101 powołanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (na podstawie którego wniesiono skargę kasacyjną) oraz art. 177 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono termin do wniesienia skargi kasacyjnej. Uznać zatem należy, iż strona może skutecznie uzupełniać braki skargi kasacyjnej właściwe tylko dla tego pisma jedynie w terminie zakreślonym do jej wniesienia. Po upływie tego terminu można jedynie przedstawiać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zd. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pogląd taki wyraził także na tle przepisów regulujących kasację w postępowaniu cywilnym Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt II CZ 169/01, opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze LEX w Systemie Informacji prawnej LEX pod nr 54378, z uwagi na podobieństwo uregulowań pogląd ten zachowuje w ocenie sądu aktualność również w odniesieniu do skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym). W tym przypadku termin do wniesienia skargi kasacyjnej upłynął 31 marca 2004 r. Tylko do tego terminu strona mogła zatem uzupełnić braki skargi kasacyjnej.
Zauważyć także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest i uprawniony do badania, czy skarga kasacyjna odpowiada wymogom formalnym nawet wówczas, gdy braków tych nie zauważy wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 180 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca skargę kasacyjną, jeżeli podlegała ona odrzuceniu przez wojewódzki sąd administracyjny.
Z tych względów na podstawie art. 180 w zw. z 178 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało odrzucić.