Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 września 2003 r., I SA/Po 4195, 4196, 4197, 4198/01 po rozpoznaniu skargi Tadeusza D. na cztery decyzje Izby Skarbowej w P. z dnia 28 września 2001 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec i sierpień 1997 r. i odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za czerwiec i sierpień 1997 r. skargę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Izba Skarbowa w P. czterema decyzjami z dnia:
- 28 września 2001 r. (...), utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w W. określające odpowiednio:
- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za czerwiec 1997 r. określonej decyzją (...) z 14 marca 2001 r.,
- zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za czerwiec 1997 r.,
- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za sierpień 1997 r. określonej decyzją (...) z 14 marca 2001 r.,
- zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za sierpień 1997 r.
Powyższe decyzje zostały wydane na podstawie następujących ustaleń:
Tadeusz D. przewoził spirytus z Włoch na Ukrainę i Litwę. Czynności tych nie wykazywał w księgach rachunkowych.
Fakt dokonywania tych przewozów potwierdzają dokumenty celno-przewozowe przekazane przez Komendę Główną Policji i włączone do akt sprawy postanowieniem z 27 lipca 1999 r. Wynika z nich, że skarżący przyjął do przewozu spirytus na trasie Włochy - Litwa oraz Włochy - Ukraina. Zakupu dokonywała m.in. szwajcarska firma "G." we włoskiej destylarni "D.", wskazując jednocześnie jako bezpośredniego odbiorcę litewską firmę "I." z Wilna oraz "Z." ul. S. 329 z L. na Ukrainie. Również załączone międzynarodowe listy przewozowe /CMR/, dokumenty odprawy celnej i dokumenty D.A.A. /towarzyszący dokument administracyjny/ wystawione przez ww. włoską destylarnię świadczą, że w transakcjach tych strona występowała jako przewoźnik. Usług dokonywano środkami transportowymi należącymi do skarżącego.
W toku kontroli ustalono także, że środki transportowe, którymi dokonywano przewozu spirytusu wymienione w dokumentach celnych, nie przekroczyły wschodniej granicy państwa. Potwierdzają to informacje z Głównego Urzędu Ceł z dnia 10 marca i 14 kwietnia 1999 r. dotyczące przejazdów przez przejście graniczne RP w 1997 i 1998 r. pojazdów będących własnością podatnika, a także z Urzędu Celnego w P., R., B. i W. Dodatkowo z informacji uzyskanych z Litwy i Ukrainy tj. z Urzędu Rejestracji Podmiotów Gospodarczych Departamentu Statystyki przy Rządzie Republiki Litewskiej i od ukraińskich organów podatkowych wynika, że odbiorcy wskazani w dokumentach celnych nigdy nie importowali spirytusu i nie zawierali transakcji z destylarnią we Włoszech. Również adresy odbiorców są fikcyjne.
Podstawę opodatkowania stanowi obrót lub wartość celna powiększona o należne cło /art. 36 ust. 1-4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Obowiązek ten dotyczy spirytusu przejętego do transportu.
Ilość spirytusu i jego wartość wynika z faktur, stawka wynosiła 492 zł za 10 dcm3 w przeliczeniu na 100% spirytus.
Konsekwencją decyzji określających obowiązek podatkowy w akcyzie za czerwiec i sierpień 1997 r. były decyzje określające wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za te miesiące.
W skargach na wymienione wyżej decyzje Tadeusz D. wniósł o ich uchylenie. Skarżący zarzucił, iż organy skarbowe nie uwzględniły tego, że wykazał, iż nie przyjął do przewozu spirytusu oraz tego, że własne środki transportowe wynajął firmie "I." Jacek P. Skarżący zarzucił również to, iż błędnie, bez dowodów przyjęto, że sprzedał na terenie Polski zakupiony przez inną firmę spirytus.
Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi.
Oddalając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, iż nieuzasadnione okazało się powoływanie przez skarżącego na treść umowy najmu z 30 kwietnia 1997 r. z firmą "I." Jacek P. samochodu ciężarowego (...) z naczepą i ciągnika siodłowego (...) z naczepą na okres od 01 maja do 31 grudnia 1997 r. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że powyższa umowa jest umową pozorną nie mającą pokrycia w faktach. Za takim stanowiskiem przemawia to, że:
- skarżący dotąd nie ujął w swoich księgach należności, które mu się należały tytułem najmu,
- nie wpłynęła żadna kwota z powyższego tytułu,
- w tym samym okresie /1 maja - 31 grudnia 1997 r./ powyższe, rzekomo wynajęte pojazdy używane były przez skarżącego, a nie przez J. P. Świadczą o tym liczne dowody księgowe odnotowane w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej /np. opłaty za przejazd autostradami, karty drogowe, ubezpieczenie OC, opłaty za paliwo/. Także potwierdzają powyższe okoliczności dokumenty celne.
Nadto z dokumentów celno-przewozowych uzyskanych z destylarni "D." we Włoszech wynika, że jako przewoźnika towaru /spirytusu/ wskazano przedsiębiorstwo skarżącego a nie Jacka P. Sąd też nadmienił, że skarżący nie kwestionuje samej treści faktur i wartości spirytusu. Twierdzi jedynie, że to nie on posiadał spirytus jako przewoźnik a J. P. jako strona umowy najmu pojazdów samochodowych. Przeciwko wersji skarżącego świadczą również zeznania kierowców zatrudnianych przez skarżącego zarówno na podstawie umowy o pracę jak i zlecenia /np.: R. N., T. L., P. K./. Nie ma więc żadnych wątpliwości, że umowa najmu pojazdów samochodowych wymieniona wyżej jako zawarta dla pozoru nie może wywołać skutków prawnych.
Zgodnie z treścią art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W rozporządzeniu wykonawczym Minister Finansów w sprawie podatku akcyzowego - z dnia 10 listopada 1995 r. /Dz.U. nr 135 poz. 663 ze zm./ określił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego / par. 10 ust. 1 pkt 5/. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nabycie to wejście w posiadanie a nie kupno towaru. Skarżący jako przewoźnik spirytusu wszedł w jego posiadanie przyjmując towar do przewozu. Takie uregulowanie nie wiąże skutku prawnopodatkowego z czynnością sprzedaży spirytusu. Tak więc zarzut skarżącego, że brak dowodu na sprzedaż sprowadzonego spirytusu jest nieuzasadniony. Gdyby pobrano akcyzę za sprzedaż spirytusu bądź za jego import /przywóz z zagranicy niezależnie od sposobu wprowadzenia towaru na polski obszar celny/ wówczas skarżący jako posiadacz importowanego towaru nie byłby zobowiązany do uiszczenia akcyzy.
Rozstrzygnięcie o odsetkach Sąd oparł na art. 47 par. 3 i 52 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz 26 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.
Występujący w imieniu Tadeusza D. pełnomocnik adwokat Czesław D. zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzucił:
- naruszenie prawa procesowego art. 52 pkt 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o NSA, przez:
a/ nieprzeprowadzenie dowodu z akt toczących się postępowań karnych przed Sądem Rejonowym w Ż. w sprawie (...) i przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie (...) pomimo, iż dowody te zostały zgłoszone przez skarżącego, b/ nieprzeprowadzenie dowodów w celu wykazania pozorności umowy z dnia 30.04.1997 r.
- naruszenie prawa procesowego art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA z dnia 11.05.1995 r., przez nie zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia spraw karnych przed Sądem Rejonowym w Ż. i Sądem Rejonowym w S. W oparciu o przepis art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że umowa z kwietnia 1997 r. najmu środków transportu została przez Tadeusza D. zerwana z powodu braku opłat za najem i w związku z tym od października 1997 r. skarżący przejął te środki do swojej działalności. Faktu tego Sąd nie uwzględnił, podobnie jak tego, że opłaty za korzystanie z autostrad, karty drogowe, opłaty za paliwo były rozliczane przez skarżącego w okresie od 01.10 do 31.12.1997 r.
Skarżący zakwestionował też przyjęcie, że R. N., T. L. i P. K. byli pracownikami skarżącego bądź działali na jego zlecenie. Zdaniem skarżącego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest zapoznanie się z aktami Sądu Rejonowego w Ż. i S. Nieuwzględnienie orzeczeń karnych doprowadziło w rezultacie do wydania nieprawidłowych rozstrzygnięć, w tym błędu co do pozorności umowy. Do skargi kasacyjnej dołączona została kserokopia wyroku karnego Sądu Rejonowego w Ż. II Wydziału Karnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sprawa karna prowadzona przed Sądem Rejonowym w Ż. nie może być traktowana jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego gdyż dotyczy odpowiedzialności karnej osób trudniących się przemytem spirytusu na polski obszar celny w innym okresie i z innych destylarni niż ustalono w przedmiotowej sprawie. O sprawie karnej przed Sądem Rejonowym w S. podatnik w toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie informował.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Natomiast w myśl art. 183 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a tym samym Sąd był związany granicami skargi kasacyjnej.
Przepis art. 174 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej należy więc wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez podania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony, albo wskazanie przepisów błędnie np. nieobowiązujących. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.
W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zastosowanych przez Sąd przepisów materialnoprawnych.
Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, że wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu wydany został z naruszeniem art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt toczących się postępowań karnych przed sądami w Ż. i S. i nieprzeprowadzenie dowodów w celu wykazania pozorności umowy z dnia 30.04.1997 r.
Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o NSA Sąd ten orzekał na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone. Oznacza to, że podstawą orzekania przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu był cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w obu instancjach. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia art. 52 ust. 1 ustawy o NSA.
W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o NSA Sąd ten mógł przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej podkreślić jednak należy, że Tadeusz D. ani w skardze do sądu administracyjnego I instancji ani na rozprawie przed tym sądem nie składał wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z jakichkolwiek dokumentów.
Sąd administracyjny - jak wyżej wskazano - orzekał więc na podstawie akt sprawy organu administracji, którego działanie zostało zaskarżone. Oznacza to, że podstawą orzekania był cały materiał zgromadzony przez organy administracyjne. Przeprowadzenie w trybie art. 52 ust. 2 ustawy o NSA dodatkowego postępowania dowodowego z dokumentów było dopuszczalne tylko w sytuacji niezbędności wyjaśnienia istotnych wątpliwości i pod warunkiem niepowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tak rozumianego zakresu postępowania dowodowego, jakie władny był przeprowadzić Sąd I instancji na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o NSA, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być uwzględniony bez odniesienia do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi naruszenia żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie błędnie przytoczono jeden przepis Kpa, który w dacie orzekania przez Sąd w postępowaniu podatkowym nie mógł być stosowany. Ponadto bezzasadny jest zarzut niezawieszenia postępowania przez Sąd I instancji wobec braku wniosku w tym zakresie i odniesienia do przepisów Ordynacji podatkowej poprzez art. 59 ustawy o NSA.
Z powyższych powodów wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy.