Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 września 2003 r. I SA/Po 4368, 4369, 4370, 4371, 4372/01 po rozpoznaniu skargi Tadeusza D. na decyzje Izby Skarbowej w P.:
- z dnia 11 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1997 r.,
- z dnia 11 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r.,
- z dnia 11 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r.,
- z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych,
- z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 1997 r. oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej odrębnymi decyzjami z dnia 14 marca 2001 r. określił Przedsiębiorstwu "T." Tadeusza D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, i sierpień 1997 r. i zaległość podatkową za te miesiące, określiła odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz określiła zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 1997 r. i zaległość w tym podatku, a także - również odrębną decyzją - określono Tadeuszowi D. odsetki za zwłokę za maj 1997 r. od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym określonej w decyzji (...).
U podstaw wydania powyższych decyzji były ustalenia, że w wymienionych miesiącach przedsiębiorstwo T. D. przewoziło z Włoch do Polski spirytus z przeznaczeniem dla litewskiego odbiorcy. Spirytus do litewskiego odbiorcy nie dotarł. Czynności mające skutek prawnopodatkowy T. D. nie wprowadził do urządzeń księgowych. W inwenturze przeprowadzonej na koniec listopada 1997 r. nie wykazano sprowadzonego spirytusu. Wartość spirytusu podana była w fakturach. Od ustalonej w oparciu o art. 27 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania przy zastosowaniu - zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy - 22 % stawki VAT Inspektor określiła za maj, czerwiec i lipiec 1997 r. podatek należny. Stwierdzono również, że w tych miesiącach podatnik na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę Akcyjną "L." w G. odliczył z tytułu "zaliczki na czynsz nr 14" do umowy leasingu (...) podatek naliczony w kwocie 2.392,73 zł za każdy miesiąc. Poniesiony na ww. cel wydatek nie został uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wobec czego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towar i usług odliczenie było niezasadne.
Podstawą rozstrzygnięć w powyższych decyzjach były następujące okoliczności i dowody:
Przedsiębiorstwo "T." Tadeusza D. w wyżej wymienionych miesiącach 1997 r. przyjęło do przewozu spirytus z destylarni włoskiej z przeznaczeniem dla litewskiego odbiorcy - firmy "I." w Wilnie stanowiącej własność Wiaczesława B. Na terenie Niemiec dokonywano ostatecznej odprawy celnej, po której towar wjeżdżał do Polski. Brak dowodu potwierdzającego opuszczenie towaru z Polski. Wynika to z następujących dokumentów celno-przewozowych:
- dokumenty DAA wystawiane przez destylarnię "D." Włochy potwierdzające odbiór przez przewoźnika /firmę skarżącego/ zaplombowanych partii spirytusu,
- faktury wystawione przez powyższą destylarnię o numerach:
- (...) z 16 maja 1997 r. na kwotę 42.811,52 DEM za 259,58 HL,
- (...) z 19 maja 1997 r. na kwotę 42.648,36 DEM za 258,58 HL,
- (...) z 6 czerwca 1997 r. na kwotę 42.647,33 DEM za 258,58 HL,
- (...) z 10 czerwca 1997 r. na kwotę 36.718740 lirów za 268,02 HL,
- (...) z 29 lipca 1997 r. na kwotę 43.533,23 DEM za 264,01 HL,
- listy przewozowe CMR na przewóz ww. ładunków środkami transportowymi nr rej. (...) należącymi do skarżącego,
- dokumenty odpraw celnych SAD potwierdzających wywóz spirytusu z obszaru Unii Europejskiej do Polski.
Władze celne polskie nie potwierdziły wywozu sprowadzonego spirytusu poza polski obszar celny. W listach przewozowych CHR jako przewoźnika wskazano skarżącego i wskazano jego samochody, jako te, które przewoziły przedmiotowy spirytus. Urząd Miasta P. pismem z dnia 1 grudnia 1998 r. potwierdził, że samochody wskazane w dokumentach przewozowych, którymi przewożono spirytus w latach 1997-1998 stanowiły własność skarżącego.
Izba Skarbowa w P. zaskarżone decyzje utrzymała w mocy w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, że łączyła go umowa najmu samochodu ciężarowego (...) z naczepą oraz ciągnika siodłowego (...) z naczepą w okresie od 1 maja do 31 grudnia 1997 r. z Jackiem P. Izba Skarbowa zważyła, co następuje:
O tym, że rzeczywistym użytkownikiem wymienionych pojazdów była firma skarżącego świadczy to, że:
- umowa została przedłożona dopiero w drugim roku trwania kontroli skarbowej,
- nie stwierdzono, by J. P. dotąd zapłacił za wynajęte pojazdy,
- opłaty za przejazdy autostradami w Niemczech i Francji, karty drogowe, dowody ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za granicą, dowody tankowania oleju napędowego dotyczyły skarżącego, a nie J. P.,
- kierowcy pojazdów zgodnie zeznali, że samochodami skarżącego przewozili spirytus z destylarni włoskiej lub francuskiej do Polski według z góry ustalonej procedury:
- załadunek spirytusu z destylarni za granicą,
- powrotne przekroczenie granicy niemiecko-polskiej przez umówione stanowisko odprawy granicznej tzw. "bramki",
- przejazd na parking w pobliżu L. lub W. lub też na wskazane miejsce rozładunku w okolicach Ł. lub P.;
- zdanie relacji z przebiegu całego transportu - T. D..
Dowodem potwierdzającym dokonywanie przewozów spirytusu środkami transportowymi skarżącego jest notatka funkcjonariusza policji z dnia 5 marca 1998 r. sporządzona na okoliczność zatrzymania w okolicach B. samochodów o nr rej. (...) z naczepą i (...) z naczepą załadowanych, według oficjalnych dokumentów, towarami w opakowaniach kartonowych, które jak się okazało załadowane były spirytusem. Ten fakt potwierdziła rekontrola Urzędu Celnego w L. Izba Skarbowa w P. podkreśliła ponadto, iż w wyniku złożonego w postępowaniu odwoławczym pisma z dnia 10 lipca 2001 r., w którym podatnik podważał autentyczność pieczęci niemieckich Urzędów Celnych wystąpiono pismem z dnia 26 lipca 2001 r. (...) do Komendy Głównej Policji Zarządu II Centralnego Biura Śledczego Wydziału IV w B. o zbadanie tej kwestii. Biuro to pismem z dnia 20 sierpnia 2001 r. (...) poinformowało, że przesłane w załączeniu uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań świadków i wykazy obejmujące wysyłki alkoholu z firmy "D." zostały uzyskane przez Prokuraturę Okręgową w K. w wyniku czynności śledczych przeprowadzonych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej na terytorium Republiki Czeskiej, Włoskiej i Litewskiej.
W świetle zebranych dowodów fakt wykonywania przez skarżącego usług transportowych i obrotu alkoholem jest bezsporny. Ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że strona poza oficjalną działalnością trudniła się nieewidencjonowanym obrotem spirytusem. Uzyskana dokumentacja celna nie ujawniła żadnego przypadku wywozu za granicę, tak więc wskazanego w dokumentacji odbiorcę można uznać za fikcyjnego. Podkreślić przy tym należy, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających odbiór przewożonego spirytusu przez wskazanego w dokumentach celno-przewozowych odbiorcy ani też żadnego innego.
W skardze na decyzje Izby Skarbowej wymienione wyżej Tadeusz D. wniósł o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił hipotetyczne przyjęcie, że przyjął on do przewozu spirytus, mimo wykazania, że środki transportowe zostały wynajęte firmie "I." Jacek P. oraz to, że sprzedał zakupiony przez inną firmę spirytus na terenie Polski mimo, że nie zostało to poparte dowodami. Skarżący zarzucał również posłużenie się przy wydawaniu zaskarżonych decyzji aktami nieprawomocnie zakończonej sprawy karnej Sądu Rejonowego w Ż. (...).
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi.
Sąd oddalając skargę stwierdził, że nieuzasadnione okazało się powoływanie przez skarżącego na treść umowy najmu z 30 kwietnia 1997 r. z firma "I." Jacek P. samochodu ciężarowego (...) z naczepą i ciągnika siodłowego (...) z naczepą na okres od 1 maja do 31 grudnia 1997 r. Zasadnie organy podatkowej przyjęły, że powyższa umowa jest umową pozorną nie mającą pokrycia w faktach. Za takim stanowiskiem przemawia to, że:
- skarżący dotąd nie ujął w swoich księgach należności, które mu się należały tytułem najmu,
- nie wpłynęła żadna kwota z powyższego tytułu,
- w tym samym okresie /1 maja - 31 grudnia 1997 r. / powyższe, rzekomo wynajęte pojazdy używane były przez skarżącego, a nie przez J. P. Świadczą o tym liczne dowody księgowe odnotowane w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej /np. opłaty za przejazd autostradami, karty drogowe, ubezpieczenie OC, opłaty za paliwo/. Także potwierdzają powyższe okoliczności dokumenty celne. Nadto z dokumentów celno-przewozowych uzyskanych z destylarni "D." we Włoszech wynika, że jako przewoźnika towaru /spirytusu/ wskazano przedsiębiorstwo skarżącego a nie Jacka P. Należy zwrócić uwagę na to, że skarżący nie kwestionuje samej treści faktur i wartości spirytusu. Twierdzi jedynie, że to nie on posiadał spirytus jako przewoźnik a J. P. jako strona umowy najmu pojazdów samochodowych. Przeciwko wersji skarżącego świadczą również zeznania kierowców zatrudnianych przez skarżącego zarówno na podstawie umowy o pracę jak i zlecenia /np. R. N., T. L., P. K./. Nie ma więc żadnych wątpliwości, że umowa najmu pojazdów samochodowych wymieniona wyżej jako zawarta dla pozoru nie może wywoływać skutków prawnych.
Zgodnie z treścią art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W rozporządzeniu wykonawczym Minister Finansów w sprawie podatku akcyzowego - z dnia 10 listopada 1995 r. /Dz.U. nr 135 poz. 663 ze zm./ określił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego / par. 10 ust. 1 pkt 5/. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nabycie to wejście w posiadanie a nie kupno towaru. Skarżący jako przewoźnik spirytusu wszedł w jego posiadanie przyjmując towar do przewozu. Takie uregulowanie nie wiąże skutku prawnopodatkowego z czynnością sprzedaży spirytusu. Tak więc zarzut skarżącego, że brak dowodu na sprzedaż sprowadzonego spirytusu jest nieuzasadniony. Gdyby pobrano akcyzę za sprzedaż spirytusu bądź za jego import /przywóz z zagranicy niezależnie od sposobu wprowadzenia towaru na polski obszar celny/ wówczas skarżący jako posiadacz importowanego towaru nie byłby zobowiązany do uiszczenia akcyzy.
Rozstrzygnięcie o odsetkach jest zgodne z art. 47 par. 3 i 52 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz 26 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.
Oprócz rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym oraz o odsetkach za zwłokę od zaległości w tym podatku organy skarbowe określiły zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 1997 r. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów. Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o VAT/.
Występujący w imieniu Tadeusza D. pełnomocnik adwokat Czesław D. zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzucił:
- naruszenie prawa procesowego art. 52 pkt 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o NSA, przez:
a/ nieprzeprowadzenie dowodu z akt toczących się postępowań karnych przed Sądem Rejonowym w Ż. w sprawie II K 38/00 i przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie II K 1078/01 pomimo, iż dowody te zostały zgłoszone przez skarżącego, b/ nieprzeprowadzenie dowodów w celu wykazania pozorności umowy z dnia 30.04.1997 r. c/ nie przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Po 3557, 3558, 3559, 3560, 3561, 3562, 3563, 3564, 3565, 3566, 3567, 3568, 3569, 3570/01 NSA OZ w Poznaniu,
- naruszenie prawa procesowego art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA z dnia 11.05.1995 r., przez niezawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia spraw karnych przed Sądem Rejonowym w Ż. i Sądem Rejonowym w S..
W oparciu o przepis art. 185 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że umowa z kwietnia 1997 r. najmu środków transportu została przez Tadeusza D. zerwana z powodu braku opłat za najem i w związku z tym od października 1997 r. skarżący przejął te środki do swojej działalności. Faktu tego Sąd nie uwzględnił, podobnie jak tego, że opłaty za korzystanie z autostrad, karty drogowe, opłaty za paliwo były rozliczane przez skarżącego w okresie od 01.10 do 31.12.1997 r.
Skarżący zakwestionował też przyjęcie, że R. N., T. L., P. K. byli pracownikami skarżącego bądź działali na jego zlecenie. Zdaniem skarżącego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest zapoznanie się z aktami Sądu Rejonowego w Ż. i S. Błędne orzeczenie organów i Sądu wynika też z braku dowodów co do pozorności umowy zawartej 30.04.1997 r. z Jackiem P. dot. najmu środków transportowych.
Odnośnie podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 1997 r. od środka transportu skarżący podniósł, że podatek ten za pozostałe miesiące został uchylony innym wyrokiem Sądu i organ podatkowy skorygował należności podatkowe skarżącego.
Do skargi kasacyjnej dołączona została kserokopia wyroku karnego Sądu Rejonowego w Ż. II Wydziału Karnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sprawa karna prowadzona przed Sądem Rejonowym w Ż. nie może być traktowana jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, gdyż dotyczy odpowiedzialności karnej osób trudniących się przemytem spirytusu na polski obszar celny w innym okresie i z innych destylarni niż ustalono w przedmiotowej sprawie. O sprawie karnej przed Sądem Rejonowym w S. podatnik nie informował w toku toczącego się postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Natomiast w myśl art. 183 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a tym samym Sąd był związany granicami skargi kasacyjnej.
Przepis art. 174 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej należy więc wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez podania konkretnego przepisu, który - zdaniem skarżącego - został naruszony, albo wskazanie przepisów błędnie np. nieobowiązujących. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.
W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zastosowanych przez Sąd przepisów materialnoprawnych.
Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, że wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu wydany został z naruszeniem art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt toczących się postępowań karnych przed sądami w Ż. i S. i nieprzeprowadzenie dowodów w celu wykazania pozorności umowy z dnia 30.04.1997 r.
Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o NSA Sąd ten orzekał na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone. Oznacza to, że podstawą orzekania przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu był cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w obu instancjach. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia art. 52 ust. 1 ustawy o NSA.
W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o NSA Sąd ten mógł przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej podkreślić jednak należy, że p. Tadeusz D. ani w skardze do sądu administracyjnego I instancji ani na rozprawie przed tym sądem nie składał wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z jakichkolwiek dokumentów.
Sąd administracyjny - jak wyżej wskazano - orzekał więc na podstawie akt sprawy organu administracji, którego działanie zostało zaskarżone. Oznacza to, że podstawą orzekania był cały materiał zgromadzony przez organy administracyjne. Przeprowadzenie w trybie art. 52 ust. 2 ustawy o NSA dodatkowego postępowania dowodowego z dokumentów było dopuszczalne tylko w sytuacji niezbędności wyjaśnienia istotnych wątpliwości i pod warunkiem niepowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tak rozumianego zakresu postępowania dowodowego, jakie władny był przeprowadzić Sąd I instancji na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o NSA, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być uwzględniony bez odniesienia do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi naruszenia żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie błędnie przytoczono jeden przepis Kpa, który w dacie orzekania przez Sąd w postępowaniu podatkowym nie mógł być stosowany. Ponadto bezzasadny jest zarzut niezawieszenia postępowania przez Sąd I instancji wobec braku wniosku w tym zakresie i odniesienia do przepisów Ordynacji podatkowej poprzez art. 59 ustawy o NSA.
Z powyższych powodów wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy.