Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 listopada 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu "W." Sp. z o.o. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 29 czerwca 2001 r. określającą zaległość podatkową w opłacie skarbowej wraz z odsetkami od trzech umów pożyczek zawartych w dniu 8 kwietnia, 23 maja i 30 lipca 1997 r. Pożyczki te strona uzyskała na podstawie umów zawartych w Niemczech z firmą "W.T." GmbH.
W ocenie Izby Skarbowej w W. umowa pożyczki ma charakter zobowiązujący i dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie się stron umowy. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ już samo to zdarzenie /zawarcie umowy/ rodzi obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, o czym stanowi przepis art. 5 ust. 4 tej ustawy. Zawarcie umowy pożyczki powoduje bowiem, że po stronie pożyczkobiorcy powstaje prawo żądania wydania przedmiotu umowy, zaś po stronie dającego - prawo żądania zwrotu przedmiotu pożyczki. Są to więc prawa o charakterze majątkowym i o ile są wykonywane w Polsce - to umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej.
W sprawie prawa majątkowe dłużnika /biorącego/ do wydania przedmiotu umowy wykonane zostały w Polsce, gdyż tutaj ma siedzibę spółka z o.o. "W.".
Za nieuzasadniony uznała zatem Izba Skarbowa w W. zarzut strony, że umowy pożyczki zostały zawarte i wykonane na terenie Niemiec.
Podobnie za nieuzasadniony uznała Izba Skarbowa zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania umów pożyczek z uwagi na uiszczenie przez pożyczkodawcę w Niemczech podatku od dochodu wskazując, że obie daniny /tj. opłata skarbowa i podatek dochodowy/ funkcjonują niezależnie od siebie, obciążając bądź nieprofesjonalny obrót bądź to dochód.
Wyrokiem z dnia 10 października 2003 r. III SA 3521/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "W." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2001 r. Zdaniem Sądu zawarty w uzasadnieniu skargi stan prawny prowadzący do żądania zwolnienia przedmiotowych umów pożyczek z opłaty skarbowej opiera się na wadliwej interpretacji art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Przepis ten dla poddania opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnych przewiduje ziszczenie się dwóch stanów faktycznych tworzących alternatywę nierozłączną. Oznacza to, że opłacie skarbowej podlegają takie czynności cywilnoprawne, które dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce jak również czynności cywilnoprawne dotyczące praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Użycie spójnika "lub" oznacza obciążenie opłatą skarbową w przypadku zaistnienia obydwu jak i tylko jednej z opisanych w przepisie sytuacji.
Będące przedmiotem pożyczki pieniądze są rzeczą oznaczoną co do gatunku o specyficznych cechach ponieważ ich wartość nie wynika z właściwości fizycznych lecz z gwarancji jakie zapewnia im państwo. Na tle obrotu pieniędzmi ujawnia się mieszany charakter umowy pożyczki, która wprawdzie w Kodeksie cywilnym jest umową konsensualną to jednak ma pewne cechy umowy realnej. Zobowiązanie biorącego pożyczkę powstaje po wykonaniu świadczenia przez pożyczkodawcę. Samo zawarcie umowy powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy powstaje prawo do żądania wydania przedmiotu pożyczki. Jest to prawo majątkowe. W sprawie prawo to zostało wykonane w Polsce, gdyż skarżąca Spółka miała swoją siedzibę w Polsce. Powyższy pogląd prawny posiada już utrwalone miejsce w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /patrz wyrok z dnia 13.11.1998 r. III SA 1038/97; z dnia 14.01.1999 r. III SA 5656/97 i z dnia 6.01.1999 r.; III SA 3176/97/.
W cytowanych orzeczeniach wydające je składy orzekające upatrywały w art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej podstawy powstania zobowiązania podatkowego w identycznych stanach faktycznych.
Wobec tego zarzuty zawarte w skardze należało uznać za oczywiście bezzasadne. Nie zachodzą również przesłanki do zwolnienia skarżącej Spółki z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy o opłacie skarbowej, gdyż pożyczkobiorca nie był podatnikiem podatku VAT na terenie Polski
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "W." sp. z o.o. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucając, że narusza on prawo materialne przez "błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie".
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że przepis art. 454 Kodeksu cywilnego jest przepisem ius dispositivum, a więc ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli strony nie umówią się w inny sposób lub jeżeli nic innego nie wynika z innych przepisów. Jest to przepis ogólny, którego zastosowanie jest ograniczone stosowaniem przepisu szczególnego. Z kolei przepisem szczególnym jest przepis art. 29 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe /Dz.U. nr 46 poz. 290 ze zm./ zgodnie z którym w wypadku zawarcia umowy pożyczki na terytorium Niemiec zastosowanie powinno znaleźć niemieckie. Stąd też do kwestionowanych umów pożyczek nie ma zastosowania przepis art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Dodatkowym argumentem jest też to, że pożyczkodawca zapłacił w Niemczech podatek od dochodu, jaki przyniosła mu pożyczka. Powtórne opodatkowanie tej samej czynności byłoby więc sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania.
W obszernych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej wywodzi się też /w odwołaniu do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 11/00/, że umowy pożyczki objęte były przepisem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i zgodnie z nim nie podlegały opłacie skarbowej. Są to bowiem "innego tego rodzaju umowy", co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, o których mowa w tym przepisie.
Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła również, że niespełna w miesiąc po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. III SA 139/00 uznał, że od umów pożyczek zawartych za granicą nie należała się opłata skarbowa, przy czym nie ma znaczenia to, że pożyczkę wykorzystano w Polsce.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, że strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie".
Zauważyć zaś trzeba, że naruszenie prawa materialnego przejawiające się w jego błędnej wykładni polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Do nieodzownych elementów uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd jest więc wyraźne wskazanie, na czym polegała wadliwa interpretacja prawa dokonana przez Sąd, a także wyjaśnienie - jak zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - przepisy te powinny być rozumiane. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 - Lex nr 53129/, co również należy wykazać i uzasadnić w skardze kasacyjnej.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, który to konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony w zaskarżonym wyroku. Treść skargi kasacyjnej nie pozwala też na ustalenie, czy naruszenie to przybrało postać błędnej wykładni przepisu lub też niewłaściwego jego zastosowania /odmowy zastosowania/.
Również w motywach skargi kasacyjnej strona przedstawiła swoje rozumienie przepisów art. 454 Kodeksu cywilnego, art. 29 ustawy Prawo międzynarodowe prywatne oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, czyniąc to jednakże w oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nie podając, czy przepisy te zostały przez Sąd wadliwie zinterpretowane lub też niewłaściwie zastosowane /niezastosowane/.
\Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.