Uzasadnienie
Przedmiotem sprawy przed Sądem I instancji była decyzja Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. - z dnia 3 sierpnia 2001 r. (...) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 25 maja 2001 r. (...), określająca małżonkom Lidii i Markowi B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 204.593,10 zł, zaległość podatkową na dzień 30 kwietnia 1999 r. w wysokości 55.119.70 oraz odsetki za zwłokę.
W złożonym w dniu 4 maja 1999 r. zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnicy wskazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 163.838,70 zł.
W dniach od 16 lutego 2000 r. do 28 lutego 2000 r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. kontrola w zakresie prawidłowości zastosowania przez podatników ulgi inwestycyjnej w oparciu o przepis art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku tej kontroli stwierdzono, że poniesione nakłady na przystosowanie dwóch lokali mieszkalnych na kancelarię notarialną nie mogą być uznane za wydatki inwestycyjne w rozumieniu cyt. powyżej przepisu, co znalazło swój wyraz w decyzji organu.
Decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organom, iż bezpodstawnie przyjęły, że strona nie nabyła w 1998 r. prawa do odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej. Zdaniem strony organ wydając decyzję naruszył art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2, 7, 32 i 217 Konstytucji RP. Strona powołując się na zaświadczenie Zarządu Budynków Mieszkalnych w D. wskazała, że przedmiotowy budynek, w którym znajdowały się mieszkania przekształcone na kancelarię notarialną podlegają Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki handlowo - usługowe, zaś w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych zaliczają się do grupy 1, podgrupa 12, rodzaj 129 - budynki handlowe i usługowe pozostałe. W wyniku modernizacji i adaptacji lokali mieszkalnych na lokal użytkowy nastąpiła ich rozbudowa, ponieważ powierzchnia zwiększyła się o 7,87m2.
W wyniku odwołania Izba Skarbowa dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazano, że zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego we Wrocławiu z dnia 31.05.2000 r. budynek, w którym znajdowały się mieszkania nabyte przez podatników zalicza się do rodzaju 160 KRŚT - "Budynki mieszkalne, rodzinne, stałego zamieszkania, typu wielkomiejskiego i miejskiego, tradycyjne", tak, więc nie odpowiada dyspozycji zawartej w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w sprawie jest, zdaniem organu, klasyfikacja budynku według PKOB/Polska Klasyfikacji Obiektów Budowlanych/ czy też KOB/Klasyfikacja Obiektów Budowlanych/, ponieważ wskazany przepis odsyła do klasyfikacji budynków i budowli tylko do KRŚT/Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych/.
Zwrócił organ odwoławczy również uwagę na ustaloną okoliczność, że wbrew twierdzeniom strony w wyniku przeprowadzonej w lokalach inwestycji nie nastąpiła rozbudowa lokalu, ponieważ łączna powierzchnia lokali nabytych przed rozpoczęciem inwestycji wynosiła 126 m2 zaś po zakończeniu inwestycji, według Biura Nadzoru Budowlanego i Gospodarki Przestrzennej Urzędu rejonowego w D., powierzchnia użytkowa kancelarii wynosiła 125,5 m2, a według zaświadczenia Zarządu Budynków Mieszkalnych z dnia 13 marca 2000 r. powierzchnia wynosiła 126 m2.
Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zasadniczo argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu od niej. Wedle skargi, skoro Rodzajowa Klasyfikacja Środków Trwałych nie wykazywała jako odrębnych środków trwałych lokali stanowiących odrębną nieruchomość, zaś przepis art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku do dochodowym od osób fizycznych przewidywał ulgę inwestycyjną w przypadku zakupu lokali stanowiących odrębną nieruchomość to z ulgi inwestycyjnej mogli korzystać wszyscy podatnicy zakupujący lub budujący lokale użytkowe stanowiące odrębną nieruchomość, jeśli ich dochody były ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych. Zdaniem strony zasady przyznawania ulg określa ustawa a nie Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych, co powoduje, że powoływany powyżej przepis w tej części, w której odwołuje się do wspomnianej klasyfikacji, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosiła o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 10.12.2003 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 2626/01 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu - orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje.
Zgodnie z art. 26 a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę a także na rozbudowie będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27.
W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż poniesione przez Lidię B. wydatki zamykające się kwotą 101.884,30 zł dotyczyły modernizacji i adaptacji dwóch lokali mieszkalnych w budynku położonym D. Na podstawie pozwolenia budowlanego, udzielonego przez stosowny organ budowlany, powstał lokal użytkowy, który został przeznaczony na kancelarię notarialna. Z ustaleń wynika również, wbrew twierdzeniom skarżących, że metraż wskazanego lokalu po dokonanej przebudowie nie uległ powiększeniu, bowiem z aktów notarialnych dotyczących zakupu lokali mieszkalnych wynikało, że maja one powierzchnię łączna 126 m2 zaś według Biura Nadzoru Budowlanego i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Rejonowego w D. w dacie odbioru lokalu do użytkowania po jego przebudowie i modernizacji metraż wynosił 125,5 m2. Kompetentny organ w sprawie klasyfikacji środków trwałych w odpowiedzi na zapytanie organów skarbowych zajął stanowisko w piśmie z dnia 31 maja 2000 r. stwierdzając, iż budynek mieszczący się w D.-R. 35 zalicza się do rodzaju 160 KRŚT - tj. "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu wielkomiejskiego i miejskiego, tradycyjne".
Słuszne, zatem, było ustalenie organów skarbowych, że przedmiotowy budynek nie mieści się w zbiorze budynków, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to w oparciu o Klasyfikacje Rodzajowa Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do której wymienione unormowanie jednoznacznie się odwołuje.
Mając na względzie powyższe ustalenia, bez znaczenia w sprawie jest kwestia dotycząca tego, czy miała miejsce rozbudowa lokalu poprzez, nie znajdujące, zresztą, oparcia w materiale dowodowym, powiększenie powierzchni lokalu użytkowego stosunku do poprzednio istniejących lokali mieszkalnych.
Jak słusznie również zauważył organ odwoławczy, ulgi inwestycyjne określone w art. 26a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak wszystkie ulgi przewidziane w systemie prawa podatkowego, są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w tej kwestii przepisów. Nie można w przypadku ulg stosować wykładni rozszerzającej lub też celowościowej.
W konsekwencji powyższych ustaleń w oparciu o unormowanie zawarte w cytowanych wyżej przepisach, skarżącym nie przysługiwało prawo odliczenia ulgi inwestycyjnej.
Sąd stwierdził ponadto, że w sprawie będącej przedmiotem skargi zarówno w stosowaniu przepisów prawa materialnego jak i procedurze, organy nie dopuściły się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, w tym również przepisów gwarantujących prawa obywatela zawartych w Konstytucji RP.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących podatników.
Podstawę i zarzut kasacji stanowi wywodzone w niej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które polegać miało na uznaniu przez Sąd I instancji, że stronie nie przysługuje ulga inwestycyjna pomimo tego, że zakupiła i w wyniku inwestycji pozyskała lokal użytkowy przeznaczony na kancelarię notarialną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.
Na wstępie stwierdzić należy, że ta część przedstawionego zarzutu, która wskazuje na naruszenie przez Sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanego w kasacji przepisu prawa materialnego nie może być w sprawie niniejszej uznana za uzasadnioną podstawę kasacyjną.
Prawo materialne, z którego wywodzone są konsekwencje w postaci określenia wysokości zobowiązanie podatkowego, stosują w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie zaś sąd administracyjny w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjna przysługuje natomiast od wyroku Sądu I instancji a nie od decyzji podatkowych organów administracji publicznej, chociażby były one przedmiotem kontroli unormowanej ustawą z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Podnieść także należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca Sądowi I instancji naruszenia prawa procesowego, w tym również w zakresie sądowej oceny ustaleń i ocen dowodowych organów podatkowych.
Przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 183 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może więc być wyłącznie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Zarzut ten natomiast jest niezasadny.
Powoływany w skardze kasacyjnej i powyżej przepis art. 26a ust. 3 pkt 2 stanowi, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach a także budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27.
Przepis powyższy konstytuuje ulgę podatkową, która, jako prawny wyjątek od konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, winna być wykładana i stosowana zgodnie z dosłowną treścią unormowania, które powołało ją do obowiązywania.
Analizowany przepis, przy użyciu wykorzystanych w nim wyrażeń, sformułowań i konstrukcji prawotwórczych, udziela określonego uprawnienia /podatkowego/; zmiana znaczenia któregokolwiek z nich poprzez wykładnię rozszerzającą prowadziłaby /więc/ do funkcjonalnej zmiany przekazanego do obowiązywania prawa do ulgi podatkowej.
W sprawie nie ulega wątpliwości a także niekwestionowane i poniekąd nawet przyznane przez skargę kasacyjną jest, że skarżący podatnicy nabyli dwa lokale mieszkalne, które, jak ustaliły organy podatkowe, znajdują się w budynku zakwalifikowanym do rodzaju 160 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych.
Tego rodzaju lokale /mieszkalne/ niewątpliwie nie mieszczą się w zbiorze wyznaczonym grupowaniami statystycznymi, do których wprost i jednoznacznie odwołuje się przepis art. 26a ust. 3 pkt 2.
Z tego powodu, zważywszy na treść spornej co do wykładni normy, która ustanawia wprawdzie prawo odliczenia wydatków na zakup i rozbudowę określonych w niej substancji budowlanych, jednakże, w ramach jednoznacznego uregulowania w części in fine analizowanego zapisu prawnego, za pomocą zastosowanej prawodawczo terminologii statystycznej nie wymienia wśród nich lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych - rodzinnych - stałego zamieszkania - typu wielkomiejskiego i miejskiego - tradycyjnych, rozważana ulga podatkowa skarżącym nie przysługuje. Okoliczność, że na skutek wykonanych prac przystosowawczych przedmiotowy lokal mieszkalny zmienił ostatecznie swe funkcjonalne przeznaczenie, nie może uchylić prawnie znaczącego faktu, że wydatki na nabycie i rozbudowę dotyczyły lokalu mieszkalnego - w budynku z rodzaju 160 KRŚT. Zgodnie z rozważanym art. 26a ust. 3 pkt 2, bowiem, podatnikowi służy prawo odliczenia wydatków na nabycie i rozbudowę określonych w tym przepisie substancji budowlanych, wśród których ustawodawca nie przywołuje jednak lokali mieszkalnych umiejscowionych, tak jak w sprawie niniejszej, w budynku zaliczanym do rodzaju 160 KRŚT - "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu wielkomiejskiego i miejskiego, tradycyjne."
Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.