Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2834/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, oddalił skargę Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 11 października 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.
Decyzją z dnia 11 października 2002 r. (...), Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., powołując przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 6 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 czerwca 2002 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w wysokości 147.499 zł oraz określającą kwotę podatku akcyzowego w wyżej wskazanej wysokości Spółce Akcyjnej Elektrociepłownia "B." w B. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 26.04.2002 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w kwocie 147.499 zł wraz z korektą deklaracji. Ustalono, że strona jest producentem energii elektrycznej. Zgodnie z obowiązującymi od dnia 26 marca 2002 r. zmienionymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedaż po tym dniu w ilości 7.374.998 kWh energii elektrycznej podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosując stawkę 0,02 zł za 1 kWh, zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwota podatku akcyzowego za okres 26.03.2002 - 31.03.2002 wyniosła 147.499 zł.
Spółka kwestionowała to stanowisko twierdząc, że jest ono sprzeczne z art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej wywodząc, że pomimo nowelizacji ustawy o VAT od dnia 26.03.2002 r., powstała nadpłata podatku bowiem zmiana ustawy podatkowej dokonana ustawą z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ miała zbyt krótki okres vacatio legis, liczący tylko 14 dni i podatnik nie miał możliwości dostosowania obowiązującej taryfy dla energii elektrycznej do nowej sytuacji uwzględniającej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Procedura zmiany taryfy musiała trwać co najmniej 2 miesiące. Bez zmiany taryfy zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, niemożliwa była zmiana cen energii elektrycznej przez Spółkę. Przepisy prawa energetycznego stanowiły, że wprowadzenie ceny wyższej od wynikającej z obowiązującej taryfy podlegało karom pieniężnym z mocy art. 56 tej ustawy. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego po stronie Spółki powstał nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie zmienionej taryfy na energię elektryczną dokonaną zgodnie z prawem energetycznym lub z dniem 1 lipca 2002 r., tj. z dniem wygaśnięcia obowiązującej dotychczas taryfy. Inne rozstrzygnięcie godzi w zasady wolności gospodarczej. Izba Skarbowa nie zgodziła się z powyższymi wywodami. Podkreśliła, że art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 15.02.2002 r. o zmianie..., wprowadziła, między innymi, do art. 37 ustawy o VAT zmiany przez dodanie ustępu 1a w brzmieniu - stawka akcyzy dla wyrobu wymieniona w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 2a - energia elektryczna SWW 0311. Ustawa ta opublikowana została w dniu 11.03.2002 r. z mocą obowiązującą od dnia 26.03.2002 r. Stosownie zaś do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2a dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z art. 35 ust. 2 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na producencie wyrobów akcyzowych i powstaje on z chwilą wydania /dostarczenia/ lub przekazania towaru. Spółka, w świetle powyższego, stała się z dniem 26.03.2002 r. podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie od 26.03.2002 r. do 31.03.2002 r. sprzedała 7.374.998,4 kWh energii elektrycznej i dlatego zobowiązana była obliczyć i wpłacić do organu podatkowego kwotę 147.999 zł podatku akcyzowego.
W skardze sądowoadministracyjnej Spółka zarzucała decyzji niezgodność z art. 22, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie decyzji. Wyjaśniała, że działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej prowadzi w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i gdyby miała zaprzestać działalności to musiałaby zawiadomić o tym organ udzielający koncesji nie później niż 18 miesięcy przed datą zaprzestania działalności. Cenę energii elektrycznej i warunki jej stosowania określała w okresie od 1.07.2001 r. do 30.06.2002 r. taryfa zatwierdzona decyzją Prezesa URE z dnia 7.06.2001 r. Cen nie zatwierdzonych lub wyższych, zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 5 i 6 Prawa energetycznego, nie można było stosować. Procedurę zmiany taryfy określał art. 47 Prawa energetycznego, a okres wprowadzenia zmian wynosił ok. 2 miesięcy. Podnoszono, że w okresie obowiązywania tak ustalonej taryfy ustawodawca wprowadził obowiązek zapłaty przez producentów energii elektrycznej podatku akcyzowego od dnia 26.03.2002 r., a poziom akcyzy stanowił ok. 15% ceny uzyskiwanej przez Spółkę ze sprzedaży energii. Brak przepisów szczególnych spowodował, że dla zmiany taryfy, że względu na zwiększone koszty ponoszone przez producenta, potrzebny był okres dłuższy od terminu wejścia w życie zmian powodujących obowiązek zapłaty nowego podatku. Wyjaśniono, że Spółka już 13.03.2002 r. złożyła wniosek o zmianę taryfy, który Prezes URE rozpatrzył dopiero 30.04.2002 r. i to niezgodnie z żądaniem Spółki. W tej sytuacji Spółka twierdziła, że obowiązek zapłaty akcyzy mógł zostać wprowadzony dopiero z chwilą wejścia w życie nowych taryf lub od dnia zmiany taryf obowiązujących. Argumentowano, że podatnik nie może respektować tylko ustaw podatkowych, a pominąć regulacje wynikające z innych ustaw. Zaistniała sytuacja, w ocenie Spółki, jest sprzeczna z zasadą wolności gospodarczej. Podatnik przyjął, że obowiązek zapłaty podatku został oparty na przepisach ustawy podatkowej niezgodnej z Konstytucją RP. Akcentował, że w jego ocenie, w okresie od dnia 26.03.2002 r. nie mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym bowiem wynikałby on z przepisów niekonstytucyjnych i dlatego występowała "0" stawka podatku. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2834/02 orzekł o oddaleniu skargi. Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, bowiem ustawą z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ dokonano nowelizacji, między innymi, przepisów ustawy o VAT. W mającej znaczenie w rozpatrywanej sprawie kwestii powołana ustawa /art. 1 pkt 32/, w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po ust. 1 dodała ust. 1a w brzmieniu "stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a wynosi za 1 kWh, u producenta i importera, 0,02 zł. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 pkt 44 ustawy z 15.02.2002 r. w załączniku nr 6 do ustawy o VAT dodana została pozycja 2a w brzmieniu "0311 Energia elektryczna". Powyższe zmiany spowodowały, że energia elektryczna uznana została za wyrób akcyzowy, opodatkowany podatkiem akcyzowym, co wynika jednoznacznie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, że podatkowi akcyzowemu podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Obowiązek podatkowy w tym podatku, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje on z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi /art. 6 ust. 1 ustawy o VAT/. Ustawa z dnia 15.02.2002 r. wprowadzająca, między innymi, zmiany w ustawie o VAT opublikowana została w Dzienniku Ustaw z dnia 11 marca 2002 r. i stosownie do jej art. 5 weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli z dniem 26 marca 2002 r. Przywołano przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./. Powołany przepis stanowi, iż akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Jednakże, ta sama ustawa przewiduje odstępstwa od powyższej zasady, bowiem w art. 2 ust. 2 dopuszcza możliwość wejścia w życie aktu normatywnego w terminie krótszym niż czternaście dni. Sąd stwierdził, że zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzone zostały w życie zgodnie z regułami promulgacji aktów prawnych i od chwili ich wprowadzenia w życie stały się prawem powszechnie obowiązującym. Podkreślono, że nowela z dnia 15.02.2002 r. spod swego zakresu nie wyłączyła producentów energii elektrycznej, ani też nie przewidywała w tym zakresie dodatkowych warunków. Skoro Spółka po wejściu w życie nowych uregulowań była producentem dokonującym sprzedaży energii elektrycznej, która uznana została za towar akcyzowy, to tym samym ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku VAT. Za nieuprawnione Sąd uznał twierdzenia Spółki, że z podanych przez nią powodów wynikających głównie z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne /Dz.U. nr 54 poz. 348 ze zm./, wprowadzone nowe regulacje podatkowe w zakresie objęcia energii elektrycznej akcyzą, nie mają do niej zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 22 Konstytucji RP, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne, ale tylko w drodze regulacji ustawowej i tylko ze względu na ważny interes publiczny.
Przedmiotem oceny Sądu była decyzja organu podatkowego wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i Sąd nie stwierdził niezgodności zaskarżonej decyzji z wyżej wymienionymi ustawami. Sąd nie dokonywał oceny regulacji wynikającej z ustawy Prawo energetyczne, gdyż zaskarżona decyzja nie była wydawana w oparciu o tę ustawę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia skargi Sąd wskazał przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku, pełnomocnik procesowy Spółki - radca prawny Witold P. zarzucał:
- naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że orzeczenie zostało oparte wyłącznie na przepisach podatkowych bez uwzględnienia faktu, iż wprowadzone rozwiązania podatkowe skutkują automatycznie naruszeniem zasad określonych w Prawie energetycznym /art. 45/ i w ten sposób, iż Sąd pominął znaczenie przepisu art. 22 Konstytucji RP gwarantującego swobodę działalności gospodarczej,
- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy polegające na braku uzasadnienia odrzucenia argumentów prawnych skarżącej Spółki dotyczących niemożności dostosowania działalności do nowego obowiązku podatkowego, pomimo iż podstawą skargi była kolizja przepisów ustawy podatkowej z ustawą Prawo energetyczne, co uniemożliwiało Spółce dostosowanie się do nowych obowiązków podatkowych.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wnosił o:
- zmianę zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, że skarżąca Spółka dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w kwocie 147.499 zł,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika.
W uzasadnieniu akcentował, że cena energii elektrycznej wynikająca z obowiązującej taryfy nie zawierała podatku akcyzowego bowiem była wprowadzona w życie w 2001 r., a podatek akcyzowy został wprowadzony nowelą do ustawy o podatku VAT z dnia 15.02.2002 r., opublikowaną w dniu 11 marca 2002 r. Twierdził, że Spółka nie miała technicznych możliwości dostosowania cen wynikających z taryfy do nowych warunków podatkowych. W ocenie strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym mógł powstać dopiero po uwzględnieniu akcyzy w nowej taryfie lub od dnia 1 lipca 2002 r., tj. daty wygaśnięcia dotychczasowej taryfy. W ocenie skarżącego, Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął zagadnienie sprzeczności pomiędzy ustawą podatkową a ustawą Prawo energetyczne. Podnosił, że zaskarżony wyrok, jak i decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7 i 8 ustawy zasadniczej. Wreszcie autor skargi kasacyjnej wnosił o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego "czy zgodne z konstytucją jest wejście w życie przepisu art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu: Stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a wynosi 1 kWh, u producenta i importera 0,02 zł,... w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy również przedsiębiorstw energetycznych...".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Przepis ten oznacza, że Sąd drugiej instancji przy rozpatrywaniu tego środka odwoławczego jest związany podstawami kasacyjnymi /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./, sformułowanymi przez zawodowego pełnomocnika, z pośrednictwa którego strona ma obowiązek korzystać przy sporządzaniu skargi /art. 175 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie innym niż wskazany w skardze kasacyjnej. Nie ma też prawa uzupełniać skargi kasacyjnej o nie wskazane w niej wyraźnie przepisy, posiłkując się treścią uzasadnienia.
W skardze kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wprawdzie powołał się na art. 173 i 174 p.p.s.a., ale formułując podstawy kasacyjne zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu w ogólny sposób naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Powtórzył przy tym treść art. 174 p.p.s.a., nie odnosząc jej do konkretnych przepisów prawa materialnego, ani do przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Ograniczył się jedynie do opisowego przedstawienia wad orzeczenia.
Stwierdzenie, że naruszenie prawa materialnego sprowadzało się do jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na przepisach podatkowych bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa energetycznego /art. 45/ z pominięciem art. 22, art. 7 i art. 8 Konstytucji nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się do problemu, który został opisany w skardze kasacyjnej. Sąd będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawa podstawić w zastępstwie sporządzającego skargę kasacyjną, nie wymienionego przez niego przepisu. Należy przy tym zauważyć, że także w uzasadnieniu skarżąca nie sformułowała w sposób precyzyjny, który przepis ustawowy uznaje za niekonstytucyjny i na czym ta niekonstytucyjność polega. Nie wystarczy w takim przypadku stwierdzenie, że zbyt krótki okres vacatio legis przewidziany w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r., spowodował, że skarżąca nie miała możliwości w przewidziany prawem sposób dostosować swojej taryfy do nowej sytuacji związanej z wprowadzeniem obowiązku zapłaty akcyzy. Chcąc postawić zarzut niekonstytucyjności przepisu końcowego o wejściu w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. należało po pierwsze wyartykułować ten przepis, po drugie wskazać, z którym z powołanych przepisów Konstytucji jest on niezgodny, a także uzasadnić na czym ta niezgodność polegała.
Twierdzenie, że Sąd przy rozpatrywaniu sprawy pominął znaczenie art. 22, art. 7 i art. 8 oraz nie uwzględnił zasady płynącej z art. 2 Konstytucji musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, których stosowanie albo brak stosowania Sąd oceniał kontrolując zaskarżoną decyzję. Do sporządzającego skargę kasacyjną należało prawidłowe powołanie tych przepisów. Postawienie zarzutu niezgodności rozwiązań ustawowych z Konstytucją musi ponadto być opatrzone uzasadnieniem, a także wskazaniem podstawy prawnej, która obligowałaby Sąd do wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego, albo pozwalała mu na odmówienie zastosowania ustawy. Takich przepisów w skardze kasacyjnej nie zawarto. Żaden z powołanych artykułów ustawy zasadniczej na takie działanie Sądowi nie pozwalał. Także regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 Konstytucji, z której wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej nie oznacza, że organy władzy publicznej mogą odmówić zastosowania ustawy. Ustawa zgodnie z art. 87 ust. 1 jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, którego konstytucyjność zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji bada Trybunał Konstytucyjny, a nie organy podatkowe lub Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Należy także pamiętać, że z niektórych z powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji - art. 2 i art. 7 - wynika nakaz działania przez organy władzy publicznej, a więc zarówno organy władzy wykonawczej jak i sądowniczej, zgodnie z prawem. Oznacza to, że organy takie mają obowiązek stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, dopóki nie zostaną one wyeliminowane z obiegu prawnego. Stąd też oczekiwanie skarżącej, że organy podatkowe stwierdzą nadpłatę w podatku akcyzowym, odmawiając zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, nie mieści się w istniejącym porządku konstytucyjnym. Brak zharmonizowania rozwiązań zawartych w dwóch ustawach, które w polskim systemie prawnym mają równorzędny charakter w rozpatrywanej sprawie nie dawał podstawy do zastosowania reguł kolizyjnych w taki sposób, jak sobie to wyobrażała skarżąca. Reguły kolizyjne nie mogą zresztą służyć do innego określenia vacatio legis, niż jednoznacznie sprecyzowane w przepisach końcowych. Inną kwestią jest natomiast okoliczność czy vacatio legis, zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r., odpowiadało zasadom demokratycznego państwa prawnego. To zagadnienie jednak z uwagi na brak prawidłowo postawionego zarzutu w podstawach skargi kasacyjnej pozostaje poza jej granicami, w których rozpoznaje sprawę Naczelny Sąd Administracyjny.
Skarżąca, stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzuty natury procesowej, nie wymieniła ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu żadnego przepisu p.p.s.a., który został przez Sąd naruszony. W szczególności krytycznie odnosząc się do treści uzasadnienia i pominięcia w nim przez Sąd głównego problemu prawnego, który był przedmiotem tej sprawy, nie wskazała jako naruszonego art. 141 par. 4 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości prawnych odniesienia się do tych zarzutów.
W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalić.
Dodatkowo należy zauważyć, że także wniosek sformułowany został w skardze kasacyjnej nieprawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji jest sądem kasacyjnym, a nie reformatoryjnym. Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności organów administracji /art. 184 Konstytucji/, a nie ich zastępowanie. Dlatego też nawet gdyby były usprawiedliwione podstawy, Sąd nie mógłby orzec, że skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w żądanej kwocie 174.499 zł.