Uzasadnienie
Reprezentowany w sposób określony w art. 175 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Tadeusz C. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 23 maja 2003 r. w sprawie I SA/Wr 2271/00. Powyższy środek odwoławczy złożony został w trybie określonym przez art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.
W zaskarżonym wyroku oddalona została skarga na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 sierpnia 2002 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S., którą określono Tadeuszowi C. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono, iż Tadeusz C. nie dopełnił swoich obowiązków jako podatnik podatku od towarów i usług poprzez nie rozliczanie się z tytułu podatku. W sprawie ustalono, iż w dniu 19.06.1998 r. podatnik po okresie zawieszenia działalności gospodarczej złożył deklarację podatkową dla podatku VAT za miesiąc maj 1998 r. wykazując podatek należny od dokonanej sprzedaży. Biorąc pod uwagę przepis art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ według którego podatnik zwolniony od podatku VAT może z tego zwolnienia zrezygnować pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego, organ podatkowy I instancji potraktował złożenie deklaracji jako rezygnację z przysługującego zwolnienia. Podatnik potwierdził swoje stanowisko składając w dniu 7.09.1998 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym określił, iż deklaracje dla podatku VAT będzie składał począwszy od miesiąca maja 1998 r. i za miesiące od maja do lipca 1998 r. złożył takie deklaracje, wykazując w nich należny podatek VAT. Natomiast za okres objęty kontrolą podatnik dokonując zakupów towarów u podatników podatku VAT pobierał faktury VAT, zachowując się tym samym jak czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z kolei w dniu 25.09.1998 r. zwrócił się z wnioskiem o anulowanie złożonych deklaracji i traktowanie go jako podatnika zwolnionego od podatku VAT. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23.10.1998 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie wobec faktu, iż podatnik w deklaracjach za miesiące od września do grudnia 1998 r. nie wykazał żadnej sprzedaży, przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, iż w powyższym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą osiągając z tego tytułu przychody. Należny podatek VAT organ I instancji obliczył metodą przewidzianą art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik wyraził pogląd, że jest podatnikiem zwolnionym od podatku VAT i nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, zaś omyłkowe złożenie deklaracji podatkowej, do której składania podatnik nie był zobowiązany nie rodzi zobowiązania podatkowego.
Izba Skarbowa w O. uznała decyzję organu I instancji za zgodną z prawem jednakże inaczej umotywowała zawarte w niej rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podatnik rozpoczynając w maju 1998 r. wykonywanie czynności podlegających podatkowi od towarów i usług zwolniony był podmiotowo od tego podatku na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem przepis ten odnosi się do podatników, którzy w poprzednim roku prowadzili działalność, jednak wartość ich sprzedaży nie przekroczyła kwoty 80.000 zł. Natomiast podatnik, który w roku poprzednim nie osiągnął żadnego obrotu ze sprzedaży rozpoczynając wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w danym roku może na mocy art. 14 ust. 6 ustawy o VAT wybrać zwolnienie od podatku, lecz przed dokonaniem pierwszej sprzedaży obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Zdaniem Izby Skarbowej, z porównania treści przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że osobą rozpoczynającą w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu jest osoba, która nie wykonywała tych czynności w poprzednim roku podatkowym. Wskazała, iż podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu nie tylko w roku 1997, ale również w latach 1994-1996. Z kolei rozpoczynając wykonywanie tych czynności w maju 1998 r. nie złożył on stosownego oświadczenia o wyborze zwolnienia, wobec tego zasadnie Urząd Skarbowy stwierdził, iż był on zobowiązany rozliczać się z podatku od towarów i usług.
W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Izby Skarbowej za odpowiadające prawu. Trafnym jest pogląd, że skarżący nie był objęty podmiotowym zwolnieniem jakie kreuje art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, iż wbrew stanowisku podatnika poprzednim rokiem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy jest wyłącznie taki rok kalendarzowy, który bezpośrednio poprzedza dany rok podatkowy /dosłownie uprzedni przed nim/, a więc nie każdy rok podatkowy będący przedtem jako rok wcześniejszy czy dawniejszy w stosunku do tego roku, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Mają rację organy podatkowe, iż w poprzedzającym kontrolowany rok podatkowy 1998, a więc w roku podatkowy 1997 skarżący nie wykonywał żadnych czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. A zatem nie mógł on korzystać ze zwolnienia o charakterze podmiotowym z podatku VAT ze względu na niski poziom obrotów osiągniętych z wykonywania czynności opodatkowanych.
Z kolei odnosząc się do argumentacji skarżącego jakoby korzystał on ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatki od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nawiązując w czasie przerwy jaka wystąpiła w prowadzonej działalności gospodarczej stosunek pracy. Powyższe stanowić miało o wykonywaniu w roku 1997 czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W kwestii powyższej Sąd wyraził pogląd, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego, określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8.01.1993 r. dotyczy czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste o jakich mowa w definiującym czynności objęte podatkiem VAT art. 2 ust. 3 pkt 2, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2- 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to przede wszystkim treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w ust. 1-5 odnosi się bezpośrednio do czynności opodatkowanych wymienionych w art. 2 oraz logiczny wniosek, iż zwolnienie nie może obejmować przedmiotu nie podlegającego opodatkowaniu. Ponadto definicja usług dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 4 pkt 2 ustawy/ odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a klasyfikacje te: zarówno Klasyfikacja Usług wprowadzona zarządzeniem Prezesa GUS z dnia 28.08.1985 r. jak i Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona zarządzeniem Prezesa GUS z dnia 29.12.1993 r. oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona do stosowania od 1 lipca 1997 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w objaśnieniach wstępnych zawierają definicję usługi. Z definicji tej jednoznacznie wynika, iż usługami są określone czynności świadczone między różnymi jednostkami gospodarczymi, których celem jest współdziałanie w procesie produkcyjnym bądź zaspokojenie potrzeb człowieka i społeczeństwa. Nie sposób zatem uznać, iż pracownik zatrudniony w ramach stosunku pracy jest jednostką gospodarczą świadczącą usługę, a wynagrodzenie za pracę stanowi cenę za usługę. Powyższy pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.07.2001 r. I SA/Ka 1097/00 /OSP 2002 z. 6 poz. 77/, którego stanowisko i zasadniczy tok rozważań Sąd w składzie orzekającym w omawianym wyroku podzielił.
Rozważania powyższe Sąd zakończył stwierdzeniem, iż osoba, która zawiesiła działalność gospodarczą, a następnie wznowiła tę działalność, podejmując się wykonywania czynności określonych w art. 2 ustawy podatkowej w ciągu innego roku podatkowego jest podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności objętych podatkiem VAT w trakcie roku podatkowego i sytuacja ta spełnia przesłanki z art. 14 ust. 6 ustawy. Pozostaje również poza sporem w analizowanej sprawie fakt, iż skarżący rozpoczynając wykonywanie w maju 1998 r. czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT nie skorzystał z trybu przewidującego wybór zwolnienia i nie złożył stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia.
W złożonej skardze kasacyjnej Tadeusz C. zaskarżył wyrok w całości i wnosił o uchylenie powyższego wyroku. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie podatkowego prawa materialnego, a to poprzez:
- błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2, 3, 6 i 7a w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- błędną wykładnię przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.
Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucił obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/ a to poprzez przerzucenie na obywatela skutków stwierdzonych przez Sąd zaniedbań legislacyjnych władzy publicznej.
W ocenie autora skargi kasacyjnej z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT podlegał on obowiązkowi podatkowemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak i wykonywanej pracy na podstawie umowy o pracę. Z tytułu uzyskiwania przychodów z umowy o pracę przysługiwało mu zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nabył on na mocy art. 14 ust. 1 tej ustawy obligatoryjne zwolnienie podmiotowe od podatku VAT w 1993 roku. Skarżący wywodził, iż przepisy ustawy nie wiążą jednak z czasowym zaprzestaniem działalności lub wykonywaniem tylko czynności przedmiotowo zwolnionych od podatku VAT wygaśnięcia zwolnienie podmiotowego od podatku VAT. Wobec tego w latach 1994- 1997 korzystał on w dalszym ciągu ze zwolnienia podmiotowego od VAT, nabytego w 1993 r. roku, albowiem był w tym czasie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy jako osoba wykonująca w 1993 r. działalność gospodarczą oraz w latach 1993-1997 umowę o pracę, ponieważ w żadnym z tych lat nie przekroczył łącznie limitu obrotów określonego art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem skarżącego również wznawiając z dniem 1.05.1998 r. wykonywanie działalności gospodarczej korzystał on nadal ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, albowiem w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży towarów i usług u niego nie przekroczyła łącznie 80.000 zł w 1997 roku, zaś z umowy o pracę osiągnął on przychód z umowy o pracę zwolniony przedmiotowo od podatku VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe datowane na dzień rozprawy 16 grudnia 2004 r. za pośrednictwem telefaksu, które jednak nie dotarło do składu orzekającego przed wydaniem wyroku z uwagi na usterkę techniczną urządzeń pocztowych. W piśmie tym pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną:
- wnosił o odbycie rozprawy również pod nieobecność strony skarżącej,
- cofnął zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów procedury, albowiem w istocie Sąd nie był związany przy wyrokowaniu wskazanymi przepisami,
- na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o rozpoznanie skargi na decyzję Izby Skarbowej oraz uchylenie tej decyzji,
- wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu Tadeusza C. skarga kasacyjna pozbawiona jest podstaw usprawiedliwiających sprecyzowany wniosek co do treści orzeczenia Sądu II instancji.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że okoliczności wniesienia pisma z dnia 16 grudnia 2004 r. nie rodzą żadnych skutków procesowych, jako że nadawca ponosi odpowiedzialność za wybraną formę i termin wniesienia pisma procesowego.
Zauważyć jednak należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym i w tym zakresie różnym od skargi na ostateczną decyzję administracyjną i zasadniczo różnym od rewizji nadzwyczajnej.
Podstawowymi cechami skargi kasacyjnej jest związanie sądu granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a./ oraz istnienie materialnych wymogów skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./, które nie podlegają sanacji na drodze stosownego wezwania przez Sąd a także z inicjatywy strony po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej.
Obowiązujący w tej materii rygoryzm wymagał wprowadzenia tzw. "przymusu adwokackiego" w sprawach podatkowych realizowanego również przez sporządzenie skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego /ust. 175 par. 1 i par. 3 pkt 1 p.p.s.a./.
Ze względów na powyżej przytoczone podstawowe zasady postępowania wywołanego skargą kasacyjną pismo z dnia 16 grudnia 2004 r. w zakresie punktów 2-3 nie mogło odnieść żadnego skutku procesowego nawet w przypadku jego terminowego złożenia.
Normatywna reguła związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej tworzy sytuację, w której wnosząca ten środek odwoławczy strona wyznacza kierunki i zakres badania zaskarżonego orzeczenia. Powyższe determinuje wymóg jasności i precyzji zarzutów skargi kasacyjnej jako, że Sąd nie może podstaw kasacji interpretować czy też uzupełniać. Przechodząc do omówienia powołanych podstaw skargi kasacyjnej ocenę ich zasadności rozpocząć należy od drugiej podstawy kasacyjnej - naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Przede wszystkim wskazać należy, iż art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest przepisem prawa procesowego i już z tego powodu zarzut ten nie może być uwzględniony.
Art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest natomiast przepisem regulującym postępowanie sądowe a postępowanie podatkowe. Wnosząc skargę kasacyjną kwestionować można sposób stosowania przepisów postępowania przez Sąd a nie przez organy podatkowe jako, iż ten środek odwoławczy służy od wyroku lub postanowienia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny /a okresowo również przez Naczelny Sąd Administracyjny w kształcie organizacyjnym funkcjonującym do 31 grudnia 2003 r./. Przedmiotem oceny w ramach tej podstawy kasacyjnej może być prawidłowość proceduralna postępowania przed sądem lub też sposób w jaki sposób sąd dokonał oceny legalności stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe.
Dwa zarzuty wniesione w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ nie mogły być również uznane za skuteczne jednakże każdy z innych przyczyn.
Dokonując wykładni przepisów zawartych w art. 14 ustawy o podatku VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. pod kątem tego czy niesporny stan faktyczny kwalifikuje Tadeusza C. do podmiotowego zwolnienia od podatku VAT jakie z mocy prawa wprowadza art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy Sąd w zaskarżonym wyroku nie odwoływał się do wykładni art. 14 ust. 3, 7 i art. 9 ust. 1 ustawy o VAT w związku z czym w tym zakresie podniesione zarzuty są bezprzedmiotowe. Powołane przepisy są wyłącznie elementem rozważania jakie w ramach własnej wykładni przedstawił autor skargi kasacyjnej.
Rację ma Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, że do stanu faktycznego sprawy zastosowanie mógł mieć jedynie art. 14 ust. 6 ustawy odnoszący się do zwolnienia podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Wobec swojej wyraźnej treści art. 14 ust. 1 pkt 1 stanowiąc o okolicznościach do zwolnienia podmiotowego, odwołuje się wyłącznie do wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 a także wartości eksportu tylko w roku poprzednim, a więc dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w roku 1997.
Jest rzeczą poza sporem, iż w roku tym T. C. czynności takich nie wykonywał. W rozumowaniu swoim autor skargi nie uwzględnia podstawowej okoliczności, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się do podatników tego podatku. W związku z tym okolicznościami, które kwalifikują do zwolnienia bez wyraźnego uregulowania ustawy, nie mogą być zdarzenia, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993 r., a więc co do zasady nie podlegają reglamentacji zawartych w niej norm.
Co do drugiego z zarzutów należących do pierwszej podstawy kasacyjnej to stwierdzić należy, iż wskazanie błędnej wykładni art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie może prowadzić do wniosku, iż podatnik uzyskał w 1997 r. opodatkowany obrót w kwocie 6.524,71 zł będący wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę a co za tym idzie korzysta z podmiotowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Przepis kreujący zwolnienie nawiązuje do treści art. 13 stanowiącego, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, podlegają czynności określone w art.
- Przepis zwalniający od podatku podatników z uwagi na niski poziom obrotu w roku poprzednim również odwołuje się do czynności z art. 2 ust. 1 i 3 a także wartości eksportu towarów lub usług. Kluczowym zatem dla wykazania, że T. C. korzystał z omawianego zwolnienia od podatku VAT w 1998 r. jest wykazanie, że uzyskany w 1997 r. obrót należy do kategorii czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że wynagrodzenie za pracę do kategorii tych czynności nie należy. Skarga kasacyjna ustalenia tego opartego na określonej wykładni art. 2 ust. 1 i 3 nie podważyła tak w warstwie materialnoprawnej jak i procesowej.
Powyższa ocena podstaw kasacji nakazywała uznanie ich za nieusprawiedliwiające postawionego wniosku i z tego powodu oznaczono jak w p. 1/ wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. Zasądzone do zwrotu wynagrodzenie radcy prawnego ma swoje oparcie w par. 6 pkt 4 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.