Wyrok NSA z 24 stycznia 2005 r., FSK 904/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 24 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów Przemysłu Papierniczego "D." S.A. w C.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2947/00

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krystyna Nowak (spr.)
Iwona Wtulich protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Zakładów Przemysłu Papierniczego "D." S.A. w C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 11 grudnia 2003 r. I SA/Wr 2947/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Zakładów Przemysłu Papierniczego "D." S.A. w C. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z 25 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w maju 1998 r. Spółka wniosła aportem do sp. "Dp" wyroby gotowe "będące na magazynie", których wartość nie obciążała kosztu własnego sprzedaży skarżącej. Zdaniem organów podatkowych, wartość ta nie była kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego /art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ w związku z czym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka winna skorygować podatek naliczony z tytułu nabycia surowców do produkcji, o który obniżyła podatek należny, czego nie zrobiła,

Wniesienie towarów aportem podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT i równocześnie na podstawie par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. wartość tych towarów stanowiła sprzedaż zwolnioną podlegającą rozliczeniu w miesiącu dokonania sprzedaży.

Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej 25 czerwca 1998 r. nie wykazała transakcji, o której mowa wyżej, co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży ogółem, która była podstawą do ustalenia wskaźnika z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W deklaracji korygującej za maj 1998 r. wykazała wprawdzie wartość towarów stanowiących przedmiot aportu ale równocześnie zakup surowców uznała za związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W ten sposób nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, a tym samym zaniżenie podatku należnego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego.

Te okoliczności spowodowały utrzymanie przez Izbę Skarbową w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. określającej "D." S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę i ustalającej dodatkowe zobowiązanie za maj 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu nie podzielił poglądu organów podatkowych co do tego, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej stanowiło przedmiot opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2001 r. FSA 1/01 /ONSA 2002 Nr 2 48/. Nie uczyniło to jednak skargi zasadną.

Sąd wskazał, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towaru lub usługi przysługuje podatnikowi jeśli towar lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej. Zasadę tę wyrażają postanowienia art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku gdy podatnik nabywa towar, a następnie wykonuje przy jego udziale czynność niepodlegającą opodatkowaniu, wyzbywając się władztwa nad nabytym towarem lub wykorzystuje go w inny sposób wskazujący na niemożność wykonywania obrotu tym towarem, w ramach którejś z czynności opodatkowanych VAT-em, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru /lub usługi/.

Poza sporem w sprawie było, że przedmiot wnoszonego aportu stanowiły środki obrotowe, od których wcześniej podatnik odliczył podatek naliczony. Wniesienie aportu nie było czynnością związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym podatek naliczony przy nabyciu tych środków, z uwagi na postanowienia art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy nie podlegał odliczeniu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, sporządzonej przez osobę wykonującą zawód doradcy podatkowego, Zakłady Przemysłu Papierniczego "D." S.A. wniosły o:

• uchylenie opisanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
• zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów następstwa prawnego.

Jako podstawę kasacji autor skargi wskazał:

• naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w miesiącu maju 1998 r. podatku naliczonego w kwocie 38.151.93 zł, gdy faktycznie podatek naliczony wykazany w ewidencji zakupu VAT w tym miesiącu związany był wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wykazaną w ewidencji sprzedaży tego miesiąca,
• naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 i 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług... polegające na przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nie utracił mocy obowiązującej jako niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP na podstawie wyroku TK z 29.04.98 r. /OTK 1998 Nr 3 poz. 30/, pomimo, że ustawodawca nie wykonał wyroku TK i nie dokonał zmian treści spornego artykułu.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono i wskazano, że;

• nie można było pozbawić strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w maju 1998 r. gdyż towary zakupione i zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT w tym miesiącu nie dotyczyły wyrobów wniesionych przez Spółkę w formie aportu, lecz wyrobów wyprodukowanych i sprzedanych w tym miesiącu. Wyroby wniesione w formie aportu wyprodukowane zostały w miesiącach wcześniejszych i stanowiły zapas magazynowy,
• inną kwotę zobowiązania podatkowego mógł określić w spornym okresie, zgodnie z art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o VAT tylko urząd skarbowy,
• obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT artykuł ten utracił moc w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W pozostałym zakresie przepis został uznany za zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem autora skargi w dalszym ciągu jednak był niezgodny z art. 32 ustawy zasadniczej. Zapłata dodatkowego zobowiązania podatkowego dyskryminuje Spółkę wobec innych podatników podatku od towarów i usług, którym tego rodzaju dodatkowego zobowiązania się nie ustala,
• podatek od towarów i usług, zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i VI dyrektywą UE, jest neutralny dla przedsiębiorcy, co powoduje, że brak jest podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego podatnik nie może odliczyć i który /?/ na mocy orzeczenia TK przestał obowiązywać.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje

Skarga kasacyjna Zakładów Przemysłu Papierniczego "D." S.A. z siedzibą w C. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Art. 174 Prawo o postępowaniu... dopuszczał dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
• naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Autor skargi wskazał wyłącznie na naruszenie prawa materialnego czyli na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego wyrokowi naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu z 1998 r.

W rozpoznawanej sprawie był zastosowany wyłącznie art. 27 ust. 5 ustawy.

Wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97, którego dotyczyło obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ był w swoim rozstrzygnięciu jednoznaczny. Wskazane przepisy, w tym zastosowany wobec Spółki art. 27 ust. 5 ustawy, utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Utrata mocy obowiązującej przepisu nie "dotknęła" zatem osób prawnych. To one bowiem są podatnikami podatku od towarów i usług - vide art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Odpowiedzialność karną skarbową za uchybienia podatkowe ponoszą osoby fizyczne odpowiedzialne u podatnika /osoby prawnej/ za prawidłowość rozliczeń podatkowych.

Kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego nie obejmuje oceny zgodności z prawem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego ani badania zgodności ustaw z Konstytucją RP.

Nie mogło dostatecznie uzasadnić naruszenia przez Sąd art. 27 ust. 5 ustawy o VAT powołanie się w skardze na bliżej nieokreślone orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i VI dyrektywę UE.

Zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, któremu w określonym zakresie odpowiadał polski podatek od towarów i usług wprowadziła już Pierwsza Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich w zakresie podatków obrotowych.

Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w art. 1 zobowiązywała Państwa Członkowskie do modyfikacji ich obecnych systemów podatku od wartości dodanej zgodnie z przepisami tej Dyrektywy.

Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r.; skarżony wyrok został podjęty 11 grudnia 2003 r.

Jeśli chodziło o pozostałe zarzuty to, zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek uchylenia lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Tych dyspozycji skarga Spółka "D." nie spełnia w dostatecznym stopniu.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia praw materialnego winno polegać na wskazaniu na czym, zdaniem autora skargi, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd - konkretnego, wskazanego przepisu i jaka winna być ta właściwa interpretacja i /lub/ właściwe zastosowanie naruszonej normy prawnej.

Nie można było uznać za wymagane uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych: błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług.... przedstawionego wyżej twierdzenia odnoszącego się do stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że towary zakupione i zaewidencjonowane w maju 1998 r. nie dotyczyły wyrobów przekazanych przez Spółkę w formie aportu oraz stwierdzenia, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o VAT "inną" kwotę zobowiązania podatkowego mógł określić tylko urząd skarbowy bez odniesienia się do przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które były przedmiotem oceny, co do zgodności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z 25 października 2000 r. z prawem, dokonanej zaskarżonym wyrokiem.

Art. 183 par. 1 Prawa...... wiąże Sąd granicami zakreślonymi skargą kasacyjną, co wyklucza interpretowanie czy domyślanie się intencji skarżącego w takiej skardze przedstawionych.

Związanie granicami skargi wyklucza także dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny ponownej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; orzekł jak w wyroku.