Uzasadnienie
Skargą kasacyjną wniesioną w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Syndyk masy upadłości SA zaskarżył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 10 września 2003 r. w sprawie I SA/Gd 146/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Syndyka na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 grudnia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 3 października 2002 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od maja do września 2002 r.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 5 października 2000 r. ogłoszono upadłość SA. Syndyk masy upadłości w dniu 4 lutego 2002 r. złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2002, w której zakwalifikowano częściowo budynki i grunty, w rozumieniu cyt. ustawy jako pozostałe budynki i grunty, a nie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym, zdaniem organu I instancji, bezzasadnie zaniżono wysokość podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że zgodnie z art. 6 ust. 8 pkt 1 i 3 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach prawnych, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Stawki podatku określane są przez radę gminy z uwzględnieniem funkcji i sposobu wykorzystania nieruchomości. Ustawodawca postanowił, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W tej sprawie podatnikiem jest spółka akcyjna w upadłości: posiada osobowość prawną, utworzona zaś została do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako osoba prawna istnieć będzie do czasu wykreślenia z rejestru handlowego. Do tego czasu ma zastosowanie wobec tego podatnika art. 4 ust. 1 i art. 5 cyt. ustawy. Jako osoba prawna utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej strona traktowana jest jako przedsiębiorca. Budynki i grunty przedsiębiorcy zaś podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest czy grunt ten wykorzystywany jest faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie.
Pełnomocnik syndyka masy upadłości złożył od tej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, opierając swe wywody na podstawie dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2, 4, 6 i 7 lit. "c" oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarzucając naruszenie art. 90 par. 1 i art. 114 Prawa upadłościowego i art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że w myśl art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Skoro więc syndyk nie jest przedsiębiorcą, to nie można kwalifikować gruntów należących do masy, jako będących w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że chodzi o grunty, co do których sąd wydał zgodę na prowadzenie na nich działalności gospodarczej /wydzierżawienie na taki cel/ przez syndyka. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika skarżącego, pominął przepis art. 6 ust. 3 cyt. ustawy, który wskazuje o obniżeniu lub podwyższeniu wysokości opodatkowania w przypadku zmiany sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części. Na podstawie tego przepisu syndyk prawidłowo i zgodnie z obowiązującym prawem dokonał obniżenia w deklaracji podatkowej wysokości należnego podatku, a następnie złożył stosowną korektę, przyjmując, iż nie prowadził działalności gospodarczej.
Przywołano wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Łd 628/97, w którym stwierdzono m.in., że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka i podejmowanie przez niego czynności zmierzających do likwidacji majątku, wyklucza możliwość uznania budynków i gruntów wchodzących w skład tego majątku za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Oddalając skargę w wyroku z dnia 10 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 1997 r., zgodnie z treścią dyspozycji art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z wolą ustawodawcy, wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegające podatkowi od nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą.
Upadły podmiot gospodarczy nie traci swego statusu przedsiębiorcy aż do zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego; nie traci też prawa własności, nabytych przed dniem upadłości, nieruchomości.
Nieruchomości, o jakich mowa w pkt 2 z dniem ogłoszenia upadłości, nie tracą swego dotychczasowego charakteru. Bez znaczenia w zakresie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostaje wobec tego fakt, iż z dniem ogłoszenia upadłości nieruchomości te objęte zostają przez syndyka masy upadłości, który zarządza nimi zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego, działając za upadły podmiot.
Użyte przez ustawodawcę w art. 94 Prawa upadłościowego pojęcie wprowadzenia syndyka w posiadanie majątku upadłego, oznacza jedynie wprowadzenie syndyka w jego władanie, bowiem syndyk nie wykonuje posiadania majątkiem upadłego ani we własnym imieniu, ani na swoją rzecz. Tym samym przedmiotowe nieruchomości pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. upadłego podmiotu.
Wysokość podatku od nieruchomości nie jest zależna od efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez ich - ewentualne - gospodarcze wykorzystanie. We wniesionej skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 grudnia 2002 r. i o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj.:
- przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy budynki lub ich części wchodzące w skład masy upadłości nadal należy uważać za związane z działalnością gospodarczą nawet w sytuacji, gdy syndyk nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego,
- przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że syndyk, który nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego lub nie wydzierżawia tego przedsiębiorstwa albo nieruchomości przeznaczonej do jego prowadzenia /art. 114 Prawa upadłościowego/ może być uznany za przedsiębiorcę posiadającego grunty wchodzące w skład masy upadłości, przepisu art. 90 par. 1 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że syndyk nie działa ani w imieniu własnym, ani na swoją rzecz i że istotą postępowania upadłościowego jest m.in. kontynuowanie przez syndyka działalności upadłego podmiotu gospodarczego,
- przepisu art. 18 par. 1, art. 20 par. 1 i art. 94 Prawa upadłościowego przez przyjęcie, że upadły po ogłoszeniu jego upadłości nie traci posiadania majątku wchodzącego w skład masy upadłości;
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu Syndyka masy upadłości SA nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Przy precyzowaniu podstaw skargi kasacyjnej oraz wywodzie uzasadnienia błędnie przyjęto pozycję prawną i faktyczną syndyka masy upadłości jako decydującą o zastosowaniu właściwej stawki w podatku od nieruchomości. Powyższe było rezultatem założenia, że z chwilą ogłoszenia upadłości SA Spółka ta przestaje być posiadaczem opodatkowanych nieruchomości, a pozycję tę zajmuje Syndyk.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, w swoich uregulowaniach posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego.
Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z Kodeksu cywilnego. Uwaga ta odnosi się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym, do którego ustawa odwołuje się określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości /art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/.
Z istoty wykonywanych zadań syndyk jest dzierżycielem, gdyż rzeczą faktycznie włada za przedsiębiorcę /art. 338 Kc/.
Zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spór co do kwalifikacji sposobu władania przez syndyka majątkiem upadłego dotyczyć może przyporządkowania go do kategorii dzierżenia czysto zastępczego wykonywanego wyłącznie w interesie posiadacza, albo do dzierżenia wykonywanego nie tylko w interesie zastąpionego, ale i w interesie własnym. Akceptując pogląd, że syndyk działa również w interesie własnym można mu przypisać status posiadacza zależnego. Istotne jest, że nie będzie on nigdy władał tym majątkiem jak właściciel, a więc nie będzie posiadaczem samoistnym, a forma jego władztwa nad rzeczą nie wpływa na ciągłość posiadania samoistnego przez właściciela /art. 337 Kc/.
Z punktu widzenia treści stosunku prawnopodatkowego istotne jest pozycja posiadacza samoistnego, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być, obok właściciela, podatnikiem.
Zawarta w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja gruntów związanych z działalnością gospodarczą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 30 listopada 2002 r. decydująca o rodzaju stawki podatkowej odwołuje się do posiadania gruntu przez przedsiębiorcę.
Posiadanie gruntu przez właściciela - SA, które było podstawą kwalifikowania spornych gruntów jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do chwili ogłoszenia upadłości Spółki, po tym zdarzeniu, pozostaje nadal posiadaniem samoistnym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, aby z chwilą objęcia obowiązków przez syndyka posiadanie gruntów przez podatnika, które jest stanem faktycznym nadal istniejącym, miało przestać decydować o kwalifikacji gruntów. Równocześnie okolicznością niekwestionowaną przez wnoszącego skargę kasacyjną jest, że SA w upadłości są nadal przedsiębiorcą.
Z tych przyczyn w wyroku z dnia 10 września 2003 r. zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznano, że w rozpoznawanym stanie faktycznym podatnik winien być obciążony podatkiem od nieruchomości co do spornych gruntów w stawce wyższej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co za tym idzie zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest uzasadniony.
Nie może być usprawiedliwioną podstawą skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten zawiera podstawy i granice kompetencji rad gminy w zakresie określenia stawek podatku. Z tej przyczyny nie mógł być stosowany przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Podobnie rzecz przedstawia się z zarzutami naruszenia art. 90 par. 1, art. 18 par. 1, art. 20 par. 1 i art. 94 Prawa upadłościowego - rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Wobec przyjęcia, iż o wysokości stawki podatkowej nie decyduje pozycja faktyczna i prawna syndyka, przepisy te nie miały w sprawie zastosowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Wobec braku po jego stronie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie uwzględnił wniosku Samorządowego Kolegium Odwoławczego o zasądzeniu tych kosztów.