Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2003 r. III SA 3410/01 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Cukrowni "Ł." S.A. w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 października 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, skargę oddalił.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2001 r. odmawiającą Cukrowni "Ł." S.A. stwierdzenia nieważności dziewięciu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2000 r. określających zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i od stycznia do września 1999 r.
Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela argumentów podniesionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 1.12.2000 r. i powtórzonych następnie w odwołaniu, które miałyby wskazywać na istnienie przesłanek z art. 247 par. 1 pkt 1 i 3 O.p., tj. wydania kwestionowanych decyzji inspektora z naruszeniem właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, iż nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Naruszenie ma cechę rażącego "pogwałcenia" norm prawnych, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. A zatem, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności.
Podniósł także, iż podstawą określenia zobowiązań Cukrowni "Ł." w podatku od towarów i usług oraz zaległości w tym podatku były przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w osnowach decyzji inspektora oraz przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle, którego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten inspektor wskazał wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji z dnia 25.04.2000 r. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w omawianej sprawie, a zatem bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia tego przepisu w decyzjach inspektora z dnia 25.04.2000 r.
Natomiast odnosząc się zarzutu naruszenia przez organy kontroli skarbowej podstawowych zasad konstytucyjnych, a także art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego Minister Finansów stwierdził, iż w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. łącznie z wyrokiem Trybunału z dnia 29.04.1998 r. /K 17/97/ w sposób wyraźny rozgraniczono odpowiedzialność osób fizycznych od odpowiedzialności pozostałej grupy podmiotów oraz uznano, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w przypadku osób fizycznych stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i tym samym narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 konstytucji. Innymi słowy podnoszona w powyższym wyroku kwestia nie dotyczy osób prawnych.
W skardze Cukrownia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli. Zarzuca organom skarbowym naruszenie następujących przepisów prawa tj. art. 1 pkt 3, art. 13 w 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 165 par. 1, art. 207, art. 233 par. 1 O.p. w związku z art. 247 par. 1 Ordynacji i w związku z art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o VAT; art. 19 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 181, art. 186 par. 2, art. 193 O.p w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej; art. 2, 7, 32, 87 i 217 Konstytucji RP w związku art. 120 i 122 O.p., jak również art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT oraz obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r.
Sąd uznając, iż skarga jest bezzasadna, stwierdził że podstawą żądania stwierdzenia nieważności Cukrowni "Ł." dziewięciu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2000 r. był zarzut rażącego naruszenia prawa i brak podstawy prawnej, czyli przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej i tego też dotyczyło postępowanie przed organami podatkowymi.
Rozpoznając sprawę w zakresie wynikającym zarówno z wniosku skarżącej Cukrowni, jak i decyzji wydanych w sprawie stwierdzić należy, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa i nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym organy podatkowe nie rozpoznają ponownie sprawy pod względem merytorycznym, jak chce tego skarżący kwestionując prawidłowość zastosowania przy wymiarze podatku art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych nie jest kolejną instancją /trzecią, czwartą/, bowiem postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne i kwestia wymiaru została ostatecznie rozstrzygnięta decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2000 r. Również w tym kontekście nie może być przesłanką stanowiącą o rażącym naruszeniu prawa kwestia pominięcia przez organ podatkowy dochodów z zapisów w prowadzonych przez podatnika rejestrach VAT i deklaracjach podatkowych.
Za nieporozumienie należy uznać główny zarzut, iż inspektor kontroli skarbowej wydał decyzje bez podstawy prawnej oraz, że bezprawnie powołał się w swoich decyzjach na przepisy Ordynacji podatkowej, gdy faktycznie winien orzekać wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej w sprawach nie uregulowanych w tej ustawie stosuje przepisy Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu administracyjnego nieporozumieniem należy także uznać zarzut naruszenia przez inspektora kontroli skarbowej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak trafnie wywodzi Minister Finansów, a wcześniej Główny Inspektor Kontroli Skarbowej, przepis ten utracił moc obowiązującą w stosunku do podatników podatku VAT będących osobami fizycznymi. Wynika to bezpośrednio z tezy wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. 17/97. Brak jest również dowodów świadczących o naruszeniu przez organy podatkowe podstawowych zasad Konstytucji RP.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej spółki złożył doradca podatkowy Marian S. i powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2000 nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 101 Przepisów wprowadzających... /Dz.U. 2000 nr 153 poz. 1271/ domagał się jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Ministra finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 i 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nie utracił mocy obowiązującej jako niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP na podstawie wyroku TK z dnia 29.04.1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ pomimo, że ustawodawca nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie dokonał zmian treści spornego artykułu w ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z powyższym wyrokiem TK, jak również w ocenie Sądu sporny przepis, daje podstawę organom kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania lub zwrotu różnicy podatku niż ta, którą wykazał podatnik w złożonej deklaracji, przez co nie różnicuje podatników na tych, którym kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, określa urząd skarbowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o ustawę ordynacja podatkowa i organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, jak również nie różnicuje podatników podatku VAT na tych, którym dodatkowe zobowiązanie jest ustalane i tych, którym nie jest ustalane.
Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w rozprawie sądowej uczestniczył jego pełnomocnik, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.
Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Natomiast w myśl art. 174 powyższej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy czym po raz kolejny należy podkreślić, iż przedmiotowa sprawa dotyczy trybu stwierdzania nieważności decyzji, a więc nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Zatem strona skarżąca powinna wykazać wyłącznie istnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast strona skarżąca w tym zakresie nie zgłasza jakichkolwiek zarzutów, a przynajmniej nie opiera na tym podstawy kasacyjnej. Z tego też względu, już chociażby skarga kasacyjna powinna ulec oddaleniu.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 2 art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ to należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, którego teza brzmiała:
1/ Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50; zm.: nr 28 poz. 127, nr 129 poz. 599; Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670; Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231, nr 142 poz. 702, nr 142 poz. 703; Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640; Dz.U. 1997 nr 44 poz. 431, nr 111 poz. 722, nr 123 poz. 780, nr 137 poz. 926, nr 141 poz. 943, nr 162 poz. 1104/ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2/ W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
3/ Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Z kolei w uzasadnieniu wyroku Trybunału stwierdzono wprost, że dodatkowe zobowiązania podatkowe ciążą na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, którymi są często osoby prawne. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe. Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne.
Ponadto w doktrynie Antoni Hanusz w artykule: Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /Przegląd Podatkowy 2000 nr 4 str. 3/ wyraził pogląd, że analiza znaczeniowa pojęcia dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego źródłem są stany faktyczne określone w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy, nie daje podstaw, by - zgodnie z zasadą wystarczającego uzasadniania twierdzeń - pojęcie to mogło być traktowane na równi z karą w rozumieniu prawa karnego lub /mówiąc ściślej/ karą skarbową w rozumieniu prawa karnego skarbowego. Natomiast Tomasz Michalik w komentarzu VAT 2003 /C.H. Beck/ s. 621 stwierdził, iż zważywszy na fakt, iż sankcje określone w przepisach karnych skarbowych dotyczą wyłącznie osób fizycznych, w związku z tym na podstawie omawianego obwieszczenia nie jest dopuszczalne stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych - podatników VAT. Nie ma natomiast przeszkód dla stosowania go wobec podatników innych niż osoby fizyczne.
Sąd podziela powyższy pogląd i stwierdza, że kwestionowane przepisy nie są niezgodne z art. 2 i 32 Konstytucji RP.
Wreszcie należy zauważyć, iż strona skarżąca powołuje się na przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy wojewódzkich sądów administracyjnych i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.
Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.