Wyrok NSA z 11 lutego 2005 r., FSK 920/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 11 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława W.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 11 września 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1762/02 wydanego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Krzysztof Stanik
Jolanta Wędołowska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za październik 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. I SA/Ka 1762/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Wiesława W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości i podatku od towarów i usług za październik 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg postępowania wyjaśniono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Wiesława W. stwierdzono, że w rejestrze zakupu za październik 1997 r., ujęto faktury VAT:

• z dnia 22 października 1997 r. (...) na kwotę netto 128.150 zł, podatek VAT 28 193 zł,
• z dnia 24 października 1997 r. (...) na kwotę netto 95.200 zł, podatek VAT 20.944 zł wystawione przez firmę "E." Adam N., 00-127 W. ul. Ś. 10/3. Faktury te zostały wykazane w złożonej deklaracji VAT-7 za X/97 i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Podczas kontroli w firmie "E." ustalono, że osoba podająca się za właściciela firmy - Adam N. - nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała dokumentów z nią związanych.

Na podstawie tych ustaleń Urząd Skarbowy w T. decyzja z dnia 28 lutego 2002 r. określił za październik 1997 r. Wiesławowi W. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę z pominięciem podatku naliczonego określonego na podstawie faktur wystawionych przez firmę "E." Adam N. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepisy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej ustawa o VAT - oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podnoszonych w odwołaniu dotyczących pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez istniejącą firmę oraz błędnego zastosowania w sprawie przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i utrzymała tę decyzję w mocy. W ocenie Izby Skarbowej wbrew wywodom podatnika zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że firma "E." nie istniała. Działalność gospodarcza pod tą firmą została zarejestrowana przy wykorzystaniu danych osobowych Adama N. zam. B. ul. M. 1/11/122, zawartych w dowodzie osobistym Nr (...). Przesłuchany w charakterze świadka w sprawie (...) Adam N. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "E.". Dowód osobisty, który wykorzystano przy rejestracji firmy zagubił. Nie upoważniał też innych osób do podejmowania działań w tym zakresie w jego imieniu. Ponadto odwołano się do ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., z których wynikało, że firma "E." pomimo jej formalnego zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym W.-Ś. i składania deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 1997 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń tych wynikało, że celem zarejestrowania tej firmy na podstawie podrobionych podpisów oraz nieaktualnego adresu prowadzenia działalności było wystawianie faktur VAT służących do bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego. Jako podstawę wydania decyzji Izba Skarbowa wskazała przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 zamiast przyjętego przez organ I instancji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zgodził się z argumentacją organów obu instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że firma "E." Adam N. nie istniała. Prowadzone w tym zakresie postępowania w ocenie Sądu odpowiadało wymogom określonym w art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W ocenie jednak Sądu wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług mogło nastąpić na podstawie faktur odpowiadających wymogom określonym w art. 32 tej ustawy oraz par. 36-57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Przyjęcie przez podatnika wadliwej faktury /nie spełniającej wymogów formalnych/ nawet w przypadku, jeżeli było to działanie w dobrej wierze uniemożliwiało korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stanowi o tym przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT. W ocenie Sądu ten przepis, a nie błędnie powołany przez organ odwoławczy przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2001 r. powinien stanowić podstawę ostatecznie trafnego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Wiesława W. domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzających go decyzji organów podatkowych względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie:

• prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. przepisu art. 19 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji przepisów postępowania - art. 120. art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2 i art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, że Adam N. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą "E.". Bezpodstawnie bowiem dano wiarę zeznaniom Adama N. złożonym na potrzeby innego postępowania nie dokonując ich weryfikacji w oparciu o inne dowody. Zaniechano bowiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zdolności do podejmowania czynności prawnych przez Adama N. oraz składanych przez niego na dokumentach rejestracyjnych i bankowych podpisów. Ponadto nie przeprowadzono dowodów z zeznań pracowników banku na okoliczność prowadzenia przez firmę "E." rachunku bankowego, nie zweryfikowano zeznań o zagubieniu przez Adama N. dowodu osobistego oraz faktu jego zamieszkania pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie podjęto również postępowania wyjaśniającego na okoliczność rzeczywistego wykonywania czynności opodatkowanych przez firmę "E.". W tym zakresie oparto się na jednostronnej informacji organu kontroli skarbowej przygotowanej w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu, w którym nie uczestniczył skarżący. Za wadliwą również uznano przyjętą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Takiej podstawy nie mógł stanowić powołany przez Sąd przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jak również powoływany przez organy par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Z obu tych przepisów nie wynikał bowiem warunek zapłaty podatku należnego, wykazanego w fakturze przez jego wystawcę jako warunek sine gua non do ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W piśmie uzupełniającym do skargi kasacyjnej z dnia 15 listopada 2004 r. odwołano się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. 24/03 odnoszącego się do oceny zgodności z Konstytucją przepisów ograniczających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2005 r. uzupełniono skargę kasacyjną w ten sposób, iż dodatkowo zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów art. 27 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej. Zarzucono ponadto naruszenie przez Sąd przepisów art. 121 par. 1, art. 122, art. 180. art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2 oraz art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Uzupełniając podstawy skargi kasacyjnej odwołano się do przepisu art. 45 w związku z art. 8 Konstytucji i wyjaśniono, iż zasady wnoszenia skargi kasacyjnej cechując się nadmiernym formalizmem stanowi przeszkodę dla strony skarżącej w uzyskaniu ochrony sądowej jej interesów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącego, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
• naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Jednocześnie w związku z pismem procesowym pełnomocnika Wiesława W. z dnia 2 lutego 2005 r. zmieniającym podstawy wniesionej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ustawa p.p.s.a. nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej obowiązuje zarówno na etapie rozpoznawania sprawy /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ jak i orzekania /art. 186/. Zarzuty wykraczające poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawą nie mogą w ogóle być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1997 r. II SKN 366/97 - nie publ., oraz J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r. str. 259-260/.

Przepis art. 183 par. 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Wymieniony przepis nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.

Z tych powodów pismo pełnomocnika Wiesława W. z dnia 2 lutego 2005 r. modyfikujące podstawy wniesionej skargi kasacyjnej, należało uznać za pozbawione skutków prawnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 14/.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jednakże naruszenie przepisów prawa materialnego nie zmierzało do wykazania, iż Sąd dokonał ich błędnej wykładni lecz sprowadzało się do stwierdzenia, że Sąd z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania zaakceptował ustalenia faktyczne nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym bądź też pomijające istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody.

Również uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że intencją autora tego środka odwoławczego jest podważenie ustalenia organów obu instancji o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., argumentację przedstawioną przez jej autora należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego.

Niestety jednak zarzut w sprawie naruszenia przepisów postępowania nie został przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Te mankamenty złożonej skargi kasacyjnej zdaje się dostrzegać jej autor formułując nowe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2005 r. Pismo to jak już wcześniej wyjaśniono nie mogło wywołać zamierzonego w nim skutku prawnego.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano bowiem przepisy Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Wobec tego należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a ponadto w sprawach nie unormowanych tą ustawą stosował odpowiednio wskazane w art. 59 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej i Kpc.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 59 ustawy o NSA jako ewentualnej podstawy prawnej stosowania przez Sąd wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił również na czym miałoby polegać odpowiednie /naruszające przy tym prawo/ zastosowanie tych przepisów przez Sąd. Uzasadnienie bowiem zarzutu odnosi się wprost do decyzji administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku.

Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowego ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., że skoro firma "E." Adam N. nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu i nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT, to faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w nich określony.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.