Wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., FSK 932/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Aliny S.–K. i Zygmunta K.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/01 wydanego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Krystyna Nowak (spr.)
Magdalena Gródecka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Aliny S.–K. i Zygmunta K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w N. z dnia 20 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 13 listopada 2003 r. I SA/Kr 1268/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Aliny S.-K. i Zygmunta K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 20 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w K. ustalono, iż księgi podatkowe sp. c. "M.", której wspólnikami byli podatnicy, były nierzetelne i nie odzwierciedlały całości przychodów uzyskiwanych w latach 1997-1999. Ustaleń takich dokonano porównując ilość recept wystawionych przez lekarzy "M." i zrealizowanych w aptece "A." znajdującej się tuż obok siedziby z ilością zaewidencjonowanych porad lekarskich.

Rozmiar nierzetelności, w świetle par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie pozwalał na uznanie tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Np. w sierpniu 1999 r. zaewidencjonowano w niej przychód z usług bezrachunkowych w kwocie 160 zł, zrealizowano recepty dla 489 osób, w tym 6, dla których wystawiono rachunki.

Zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa w K. uznały, że nie do przyjęcia były wyjaśnienia zawarte w odwołaniu dotyczące bezpłatnego wypisywania recept, przepisywania recept błędnie wystawionych, bądź to świadczenia bezpłatnych usług medycznych dla szerokiego kręgu rodziny czy znajomych na taką skalę, jak to wynikało z materiału dowodowego. Kontrole przeprowadzone w czterech innych aptekach na terenie N. ustaliły, że również w nich realizowano recepty "M.".

W związku z dołączonymi do odwołania oświadczeniami 131 osób o częstym korzystaniu z bezpłatnych usług i bezpłatnym wypisywaniem recept Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie wyjaśniające, polegające na przesłuchaniu kilku wybranych losowo osób.

Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału informacyjnego Izba stwierdziła, że brak było podstaw do podzielenia argumentacji skarżących. Zeznania przesłuchiwanych osób ujawniły bowiem, że niejednokrotnie przedłożone oświadczenia podpisały nie te osoby, które były w nich wymieniane.

Ostatecznie przyjęto, że co najmniej 60% wizyt było odpłatnych, co spowodowało ustalenie przychodów wspólników w innej wysokości niż zadeklarowana i niż ustalona w decyzji wymiarowej.

Izba Skarbowa nie uznała za zasadny zarzutu odwołania dotyczącego bezpodstawnego naliczenia przychodu Spółki z nieodpłatnego najmu lokalu, którego istnienie potwierdzają zawarte umowy.

Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie stwierdził, iż:

• wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przyjęły, że miało miejsce korzystanie przez pacjentów Spółki z bezpłatnych usług /wizyt/ jak i wypisywanie recept poza wizytami - jednakowoż nie na taką skalę, jak to twierdzili skarżący;
• nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżących o dowolności dokonanego szacunku i odwoływanie się do możliwości ustalenia przychodu Spółki poprzez zanalizowanie jeszcze innych danych takich jak np. ilość środków czystości, porównanie przychodów podatników z pracy w Spółce do przychodów osiąganych przez innych lekarzy prowadzących prywatne gabinety lekarskie.

Izba Skarbowa uwzględniła bowiem, przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu, cały obszerny materiał dowodowy, wzięła też pod uwagę warunki prowadzenia działalności Spółki będącej jedną z najbardziej popularnych placówek tego typu na terenie N., świadczącej usługi medyczne od wielu lat;

• wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy uwzględnił możliwości faktyczne co do ilości przyjmowanych pacjentów;
• niewątpliwie każdy szacunek dotknięty jest błędem. Określony szacunkowo przychód winien być jednak jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Według Sądu organy zebrały w sprawie materiał dowodowy w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie, prawidłowo go oceniając - w sposób swobodny ale nie dowolny, podały w pełni motywy rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji;
• Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Dane osobowe z recept, co zarzucała skarżąca, nie były przetwarzane, a wykorzystano je zgodnie z zakresem kontroli rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez Spółkę "M.".
• Sąd uznał za chybiony zarzut dotyczący zawyżenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki skoro wartość tę ustalono kierując się treścią art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli wedle cen rynkowych stosowanych w N. w dacie otrzymania świadczenia, a konkretnie czynszu za podnajem przez Spółkę lokalu przy ul. Ż. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wprowadzającej ustawy reformujące sądownictwo administracyjne Alicja S.-K. i Zygmunt K. wnieśli o zmianę opisanego wyroku poprzez orzeczenie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. z 11 maja 2001 r., lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania: art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów stawianych przez skarżącego decyzji Izby Skarbowej w sposób należyty, oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych przez organ podatkowy w sposób niezgodny z prawem, a nadto na dowolnej ocenie przedstawionych dowodów w sposób nieodpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;
2. naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 861 Kc polegające na zakwalifikowaniu używania nieruchomości stanowiącej własność wspólników spółki cywilnej "M." jako nieodpłatnego świadczenia w naturze, podczas gdy w rzeczywistości przekazanie przez wspólników lokalu do używania przez Gabinety Lekarskie "M." było wkładem do spółki w rozumieniu art. 861 Kc o czym świadczy treść umowy i sposób obliczania i odprowadzania opłaty skarbowej;

wskazując w uzasadnieniu, że:

• zarówno organy skarbowe, podatkowe jak i Sąd bezpodstawnie przyjęły, iż 60% recept zrealizowanych przez pacjentów w aptece "A." opatrzonych pieczęcią "Gabinety Lekarskie - M." związane było z wcześniejszą, odpłatną wizytą pacjenta w spółce "M.".

Organy podatkowe nigdy nie określiły ile spółka "M." wystawiła recept i błędnie przyjęły, iż każda recepta związana była z inną osobą, która jakoby miała zapłacić za jej wystawienie.

Z doświadczenia życiowego wiadomo, że w związku z wymogami prawnymi związanymi z obrotem lekami i środkami farmaceutycznymi, a także w związku z refundacjami za leki większość leków wymagała i nadal wymaga wypisywania ich pojedynczo na odrębnych receptach. Z tych też względów jeden pacjent prawie nigdy nie otrzymuje jednej recepty, zazwyczaj jest ich od kilku nawet do kilkunastu, w zależności od faktycznych potrzeb;

• tymczasem podatnicy przedstawili organom podatkowym:
• opinię Rady Lekarskiej,
• umowy z Kasą Chorych,
• oświadczenia pacjentów otrzymujących nieodpłatnie recepty,
• rozliczenia czasu pracy lekarzy wykazujące niemożliwość przyjęcia sugerowanych przez organa podatkowe ilości pacjentów.

Wszystkie z ww. dowodów oraz zeznania świadków w osobach lekarzy jednoznacznie potwierdzały, że recepty wypisywane poza wizytami nigdy nie wiązały się i nie mogły się wiązać z dodatkowymi odpłatnościami, które organa uznały za uzyskane i w dowolny sposób określiły ich poziom. Osoba, która podejmowała stałe leczenie w firmie "M.", i przychodziła tylko po receptę, otrzymywała tę receptę za darmo. Organy podatkowe pominęły wszystkie te dowody nie uzasadniając nawet przyczyn ich nieuznania.

Jest rzeczą oczywistą, że szacunek dokonywany w sytuacji braku dokumentów niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania, musiał być dotknięty błędem. Tym bardziej właśnie organ podatkowy powinien uzasadnić dlaczego zastosował określoną metodę szacunku i wyjaśnić na czym ta metoda polegała oraz dlaczego doszedł do określonych wniosków. Szacunek nie mógł polegać na ustaleniu dowolnej wartości w oderwaniu od konkretnych okoliczności, a w uzasadnieniu zawierać stwierdzenie, że podstawa podatkowa została ustalona na podstawie szacunku,

• co do przyjęcia przychodu z powodu nieodpłatnego korzystania z własnego lokalu należało zwrócić uwagę, że osoba prowadząca działalność w formie spółki cywilnej ma prawo wykorzystywać w tym celu własną nieruchomość. Tak było w niniejszym wypadku. Współwłaścicielami nieruchomości, w której początkowo zlokalizowane były gabinety Spółki "M." są wspólnicy spółki. Przekazali oni do korzystania przez Spółkę lokale w swojej nieruchomości. Taka czynność jest możliwa zarówno w świetle uregulowań prawa cywilnego /wniesienie tytułem wkładu prawa do korzystania z rzeczy/ jak w świetle prawa podatkowego. Od przekazania do używania przez Spółkę lokali została pobrana opłata skarbowa wyliczona według reguł właściwych do przekazania do prowadzenia działalności przez podatnika rzeczy stanowiących jego własność. Z faktu, że przekazanie lokali Spółce do korzystania zostało nazwane "UŻYCZENIEM" nic jeszcze nie wynika. O treści czynności prawnej nie decyduje bowiem jej nazwanie, a zgodny zamiar stron i cel jakiemu ta czynność ma służyć. O zamiarze świadczy natomiast, poza stwierdzeniem podatników, także forma uiszczenia opłaty skarbowej. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że przekazanie lokali do używania było umową użyczenia, a nie jak twierdzą podatnicy formą wniesienia wkładów do spółki cywilnej;
• Skarżący uznali za naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 8 ust. 1 pkt 7, 8 i 13a oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionowanie odliczeń od dochodów związanych z rehabilitacją;
• nie było trafne stanowisko dotyczące legalności wykorzystania recept jako źródła dowodu o ilości udzielonych odpłatnie usług z zakresu pomocy lekarskiej.

Do kontroli legalności recept uprawnione są tylko organy wyraźnie wskazane w przepisach prawa.

Wykorzystanie nazwisk pacjentów do celów dokonania szacunku nastąpiło z naruszeniem prawa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zwrócił uwagę, iż na podstawie zestawienia recept sporządzonego przez IKS recepty przypisano określonym osobom i na tej podstawie określono ilość osób korzystających z usług Spółki "M.". Oczywiście jeżeli na tę samą osobę w danym dniu wypisanych było kilka recept, to przyjęto, że wystąpiła jedna usługa medyczna. Taki sposób wyliczenia ilości usług wynikał z: protokołu kontroli Inspektora, decyzji organu I instancji i decyzji organu odwoławczego.

Prawo do ulgi rehabilitacyjnej zostało przyznane podatnikom w decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Aliny S.-K. i Zygmunta K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja skarżących, strona mogła, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Przedmiotem zaskarżenia był wyrok Sądu /art. 173 par. 1 ustawy/.

Skargę kasacyjną można było oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach:

• naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa.../,
• naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Równocześnie art. 176 Prawa o postępowaniu... wskazywał wymagania jakim, dla swej skuteczności, winna odpowiadać skarga kasacyjna. Jednym z jej istotnych składników było uzasadnienie zarzutów kasacyjnych.

Wymaganiom w tym zakresie skarga małż. K. dalece nie odpowiadała.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jw., weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Zatem NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wyrokując w dniu 13 listopada 2003 r., nie mógł naruszyć art. 133 par. 1 tego Prawa; orzekał bowiem na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Jak wynikało z przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. nadesłała NSA Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie odpowiedź na skargę Aliny S.-K. i Zygmunta K. na swoją decyzję z 5 czerwca 2001 r. (...) w piśmie z 6.09.2001 r., wypełniając w ten sposób dyspozycję art. 38 par. 1 ustawy o NSA.

Skarga rozpoznawana była na rozprawie przed Sądem w dniu 13 listopada 2003 r., przy udziale pełnomocnika skarżących, a wyrok został wydany w tym samym dniu, po zamknięciu rozprawy.

Niezależnie od tego, że zarzut skargi był chybiony z przyczyn formalnych autor skargi ani jednym zdaniem nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd przepisu procesowego wskazanego jako podstawa kasacyjna i jaki był wpływ naruszenia na treść wyroku.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie wskazali na czym polegała niewłaściwa interpretacja tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie /przez Sąd/ przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej i jaka - ich zdaniem - winna być właściwa interpretacja lub właściwe zastosowanie tego przepisu. Tylko tak wywiedzioną i uzasadnioną podstawę kasacyjną dopuszcza art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący nie uzasadnili również zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 1 pkt 7, 8 i 13a oraz ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie odliczeń od dochodu wydatków związanych z rehabilitacją. Nie było przy tym jasne do jakiego aktu i organu ten zarzut miał się odnosić, skoro Izba Skarbowa w decyzji będącej przedmiotem skargi do NSA Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie uznała "za uzasadnione odliczenie od dochodu kwoty 1500 zł dokonane przez Zygmunta K. z tytułu używania samochodu w celu dojazdów na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze z niepełnosprawnym synem Maciejem K." /str. 6 akapit ostatni uzasadnienia decyzji/.

Całe obszerne uzasadnienie skargi, zaprezentowane wyżej, poświęcone było polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez Sąd za mieszczącą się w ramach zakreślonych przepisami o postępowaniu podatkowym - ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Oceniając treść skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż nie było analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym, mimo że odwołanie winno zawierać zarzuty przeciwko decyzji /art. 220 Ordynacji podatkowej/, organ odwoławczy - poza oceną poszczególnych zarzutów - rozpoznaje ponownie sprawę w jej całokształcie, co wynikało z art. 233 Ordynacji.

Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji /wyrok NSA wydany przed 1 stycznia 2004 r./, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... granicami takiej skargi. Nie mógł zatem ponownie rozpoznawać zarzutów przeciwko decyzji administracyjnej, ani "przekładać" argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi, świadczących o tym, że wyrok sądu nie spełniał ich oczekiwań, na możliwe podstawy kasacyjne.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.