Uzasadnienie
FSK 940/04
Wyrokiem z dnia 4 listopada 2003 r. I SA/Ka 2347/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "M." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W motywach uzasadnienia wyroku wyjaśniono, iż podstawę rozstrzygnięcia stanowiły materiały dowodowe zebrane w toku kontroli skarbowej, z których wynikało zaniżenie przez "M." Sp. z o.o. podstaw opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zaliczyła bowiem do kosztów uzyskanego przychodu wydatki w łącznej kwocie 14.286.60 zł poniesione z tytułu zawartych umów o dzieło.
W dniu 2 marca 1998 r. Spółka zawarła z Gerardem P. umowę o dzieło, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie miał wykonać opracowanie dotyczące "organizacji pracy brygad na wydziałach Huty "B." S.A. do zwiększonych zadań produkcyjnych w II kwartale 1998 r.". Poza wyżej wymienioną umową i rachunkiem Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie usługi przez G. P. W związku z tym wyłączono wypłacone wynagrodzenie w kwocie 2.381.00 zł z kosztów uzyskania przychodu.
W dniu 4 maja 1998 r. zawarto z ww. kolejną umowę, której celem było "opracowanie technologii wykonania odkuwek wykonanych w maju 1998 r.". Przedłożone przez spółkę opracowanie zawierało wyłącznie rysunki techniczne, "nie zawierało ono natomiast żadnych innych danych, które łącznie z tymi rysunkami można by nazwać opracowaniem w zakresie "technologii wykonywania odkuwek". Brak dokumentacji wskazywał, że ww. dzieło nie zostało faktycznie wykonane, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Odwołując się do treści przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniono, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydują występujące łącznie dwa warunki:
- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,
- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Pierwszy ze wskazanych warunków, w ocenie Sądu, pozwalał na zaliczenie przez podatnika wszelkich poniesionych kosztów, pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten musi mieć charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd odwołał się do utrwalonych w orzecznictwie i doktrynie poglądów potwierdzających poczynione w sprawie ustalenia. W konsekwencji za prawidłową uznano ocenę organów obu instancji, iż kwestionowane wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W szczególności za uzasadnione uznano stwierdzenie, że o zaliczeniu tych konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydowało to, że po pierwsze prace takie muszą być wykonane, a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywnie umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W rozpoznanej sprawie nie wykazano, aby ww. prace i usługi rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez spółkę. Poza fakturami, umowami i ewentualnie ogólnymi "opracowaniami", nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie 14.286.60 zł. W szczególności nie przedstawiono żadnych opinii, analiz, projektów, czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykorzystanie tych opracowań.
Tym samym zauważono, że zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianego wydatku, leżały wyłącznie w sferze dowodowej. Nie przedstawiono, mimo obowiązku, jaki ciążył na spółce, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone korzystne dla siebie uprawnienia. O tym, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też nie, nie mogą stanowić przepisy o rachunkowości regulujące sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Dowody księgowe /faktury, rachunki/ muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Muszą istnieć możliwości dokonywania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu, nie przedstawiono dowodów potwierdzających cel wykonywanych prac, nie powiązano poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami i co się z tym wiąże, nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów do wielkości osiągniętego przychodu. W konsekwencji dokonaną przez organy obu instancji ocenę uznano za mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszono zasad ogólnych tego postępowania ustalając istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik P.R.I. "M." Sp. z o.o. wniósł o jego zmianę i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o jego uchyleniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezpodstawnego wyłączenia poniesionych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu podkreślono, iż ponoszone wydatki z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło były należycie udokumentowane zawartymi umowami i rachunkami potwierdzającymi ich wykonanie.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidywały w tym zakresie dodatkowych warunków, które wykraczałyby poza ramy ustalone w ustawie o rachunkowości. W tej sytuacji, powołując się na wybrane orzeczenia sądowe, nie wskazano dostatecznej podstawy rozstrzygnięcia pozbawiającego Spółkę prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W takim też zakresie podjętą ocenę należało uznać za dowolną. Podjęta ocena nie znajdowała również uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalającego ogólną regułę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Końcowo podkreślono, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do istotnych zarzutów skargi, odwołując się do omówienia zasad ogólnych opartych o wskazane orzeczenia oraz poglądy doktryny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że zgadza się z argumentacją wyrażoną w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który, w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r.- FSK 299/04 nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne, jednakże naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zmierzało do wykazania, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu, lecz sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd niezasadnie zaakceptował dokonaną przez organy orzekające obu instancji ocenę wydatków poniesionych przez podatnika pod kątem ich związku z przychodem. Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut w tym zakresie nie został w ogóle uzasadniony, a argumentację przedstawioną w tej kwestii przez autora skargi należałoby zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż intencją autora tego środka odwoławczego jest podważenie ustalenia organów obu instytucji, że w istocie brak było dowodów potwierdzających związek kwestionowanych pozycji wydatków z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Niestety zarzut w sprawie naruszenia przepisów postępowania - poza sformułowaniem w pkt 3 skargi nie został przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a.
We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano bowiem przepisy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
W tej sytuacji należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok, działał na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a ponadto w sprawach nie unormowanych tą ustawą stosował odpowiednio wskazane w art. 59 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej i Kpc.
Autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 59 ustawy o NSA jako ewentualnej podstawy prawnej stosowania przez Sąd art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnił również, na czym miałoby polegać odpowiednie /naruszające przy tym prawo/ zastosowanie tych przepisów przez Sąd. Uzasadnienie bowiem zarzutu odnosi się wprost do decyzji administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku.
Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej, Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Ustalenia te potwierdzały, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie oceny o braku udokumentowania wydatków ponoszonych w związku z zakwestionowanymi umowami o dzieło.
W świetle tego rodzaju ustaleń bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z uzyskanym przychodem.
Wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 par. 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.