Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r. I SA/Gd 2233/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Stanisława K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 14 września 2000 r. utrzymującej w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 1999 r. określającą nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 1999 r. do rozliczenia w następnych okresach w wysokości 448 zł.
Według ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego przyczyną wydania decyzji określającej w prawidłowej kwocie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 1999 r. było ujęcie w rejestrach zakupu VAT przez Stanisława K., a następnie uwzględnienie w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 4 maja 1999 r. (...) oraz z dnia 20 maja 1999 r. (...) wystawionych przez "C." Firma Handlowa s.c. Andrzej D. i S-ka. Faktury te stwierdzały sprzedaż 1/2 nieruchomości budynkowej w postaci części budynku handlowo-magazynowego w W. W tym zakresie Sąd wskazał na następujący stan faktyczny sprawy wynikający z zebranych w sprawie materiałów dowodowych.
W dniu 19 lipca 1995 r. małżonkowie D. i K. stali się współużytkownikami wieczystymi działki nr 71/9 położonej w W., dla której prowadzona jest księga wieczysta KW (...) oraz współwłaścicielami budynku na niej zlokalizowanego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.
Budynek ten był jednokondygnacyjnym obiektem socjalno-biurowym o powierzchni 254 m2 wraz z linia kablową 184 mb i siecią wodociągowa - 120 mb /dowód KW. (...) i akt notarialny z 19.07.1995 r. Nr rep. (...) not. D. R., K./. W dniach 4 i 20 maja 1999 r. spółka cywilna "C." s.c. wystawia na "S." S. K. i S. H.-K. faktury VAT dotyczące sprzedaży nakładów w postaci budynku handlowo-magazynowego. Faktura ta dokumentuje zdarzenie opisane w umowie sprzedaży zawartej przed notariuszem dnia 20 maja 1999 r. dotyczącej sprzedaży roszczeń o zwrot połowy nakładów poniesionych przez Firmę Handlową "C." na wybudowanie budynku biurowego o powierzchni 254 m2, budynku magazynowego o powierzchni 336 m2 wraz z siecią kablową i wodociągową".
W oparciu o taka treść umowy, faktur oraz stosunków własnościowych uzasadnione było twierdzenie Urzędu Skarbowego, że przedmiotem, który dokumentują faktury była "sprzedaż roszczeń". Nie mogło być mowy o sprzedaży budynku o pow. 254 m2 wraz z siecią kablową i wodociągową, bowiem nie stanowił on nakładu ze strony sprzedających ale był współwłasnością małżonków K. i D. od 1995 r. Nakłady mogły dotyczyć jedynie wybudowania magazynu /handlowo-magazynowego jak zostało to opisane w fakturach/.
Zgodnie z art. 235 par. 1 Kc budynki i inne urządzenia wzniesione przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. Prawo to jest związane z użytkowaniem wieczystym.
Zatem nie można było w maju 1999 r. sprzedać budynku będącego współwłasnością małżonków D. i K. na rzecz małżonków K. i to w sytuacji gdy współużytkownikami wieczystymi nadal pozostawali małżonkowie D. Dopiero aktem notarialnym z dnia 23 lipca 1999 r. małżonkowie D. i K. zawarli umowę zniesienia współwłasności, w wyniku którego małżonkowie K. objęli budynek socjalno-biurowy o pow. 254 m2 wraz z linią kablową 184 mb i siecią wodociągową 120 mb /dowód: akt notarialny rep. A (...) Notariusz E. J. - G. i odpis z KW (...)/.
Nadal nieujawniony pozostał magazyn.
Pomimo tej wątpliwości nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nawet gdyby magazyn nie stanowił budynku trwale związanego z gruntem, to jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji sprzedaż roszczeń o zwrot nakładów nie stanowi przedmiotu opodatkowania /art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50/.
Skoro podatnik nie nabył budynków, to nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024/ natomiast gdyby przyjąć, że podatnik nabył roszczenie o zwrot nakładów to nie ma podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy i par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.
Powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik Stanisława K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r. Skargę oparł na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono prawo materialne przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i art. 4 lit. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również błędnej interpretacji art. 158 w związku z art. 46 i 48 Kc.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że Stanisław K. w dniu 12 marca 1999 roku stał się współwłaścicielem w części ułamkowej /1/2/ nieruchomości we współwłasności łącznej z małżonką Stanisławą H.-K. Nieruchomość była zabudowana budynkami oraz budowlami. Ani budynki ani budowle nie były w dotychczasowych umowach geodezyjnie wydzielone, tak więc współwłasność ułamkowa była bliżej nieokreślona i nie miała związku z przynależnością do konkretnie wskazanej części działki. Z tego wynikało, że Andrzej D. miał prawo do sprzedania 1/2 części budynku posadowionego na gruncie, który był współwłasnością ułamkową Stanisława K. i Andrzeja D. wraz z współmałżonkami. W tym przypadku nie wchodziło w rachubę przeniesienie własności nieruchomości w rozumieniu art. 46 Kc, a odpłatne przeniesienie prawa własności części składowej gruntu w rozumieniu art. 48 Kc, która jako taka czynność nie wymagała dla swej ważności aktu notarialnego i była czynnością określoną w art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 lit. 1 ustawy o VAT, czyli bez względu na nazwę towaru /czy będą to nakłady, czy część budynku/ będą one podlegały rygorom ustawy o VAT. Nie można było również nazwać przedmiotu sprzedaży roszczeniem, pomimo takiego /błędnego/ określenia, ponieważ ułamkowa własność budynku jest rzeczą materialną, której wartość wynika z sum wartości początkowej oraz poniesionych na jej ulepszenie, rozbudowę i naprawy nakładów materialnych i finansowych, w wyniku których wartość została oszacowana i własność połowy budynków i budowli została sprzedana na rzecz współwłaściciela ułamkowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Są Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a taka była sytuacja skarżącej Spółki, w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona mogła w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/.
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2002 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi i wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna pełnomocnika Stanisława K. ograniczona została tylko do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z przytoczeniem przepisów art. 33 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 /błędnie podano lit. 1/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucono również błędną wykładnię art. 158 w związku z art. 46 i 48 Kc.
W uzasadnieniu jednak skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy wynikającego z oceny charakteru prawnego i skutków prawnych wszystkich istotnych postanowień umowy sprzedaży z dnia 12 marca 1999 r. W tym bowiem dniu Stanisław K. stał się właścicielem ułamkowej części /1/2 nieruchomości/ we współwłasności łącznej z małżonką Stanisławą H.-K. Zakwestionowano tym samym to ustalenie Sądu, które odwołując się do umowy z dnia 23 lipca 1999 r. o zniesieniu współwłasności prowadziło do stwierdzenia, że w maju 1999 r. nie można było sprzedać budynku będącego współwłasnością małżonków D. i K. na rzecz małżonków K. Pomimo tego rodzaju argumentacji w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej.
Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi wyroku. Przepisami obligującymi Sąd w 2003 r. do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego były m.in. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 powołanej ustawy o NSA. Brak zarzutów naruszenia wskazanych przepisów, nawet przy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podważającego ustalenia faktyczne przez Sąd I instancji nie mógł doprowadzić do zamierzonego przez jej autora skutku.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony takiego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania sądowoadministracyjnego.
Brak zarzutów w skardze kasacyjnej odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy powoduje, iż są one wiążące.
Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., iż podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia 1/2 nieruchomości budynkowej w postaci części budynku handlowo-magazynowego w W. Aktualne bowiem pozostają poczynione przez Sąd I instancji ustalenia, iż sprzedaż takiego udziału mogła nastąpić dopiero po zniesieniu współwłasności, a to nastąpiło w okresie późniejszym tj. w dniu 23 lipca 1999 r.
Wobec nie podważenia ustalonego przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, brak było również podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zarzut naruszenia tych przepisów odnosząc się do nabycia roszczenia o zwrot nakładów z tytułu budowy budynku magazynowego na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie mógł również zostać skutecznie podniesiony w przypadku podważenia ustaleń faktycznych Sądu. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić zarzut naruszenia przepisów art. 158 w związku z art. 46 i 48 Kc i to przez błędną ich interpretację. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd nie dokonywał wykładni wskazanych przepisów ustalających wymóg dochowania formy aktu notarialnego dla umów zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Sąd odwołał się natomiast do treści przepisu art. 235 par. 1 Kc dokonując jego prawidłowej wykładni dla potrzeb podjęcia oceny na tle dokonanych ustaleń faktycznych. Wykładni tego przepisu nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.