Uzasadnienie
Sygn. akt FSK 942|/04
Decyzją z dnia 29 stycznia 2002 r.(...) Urząd Skarbowy w T. określił Mariannie i Zbigniewowi S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 35.321 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 20.747,30 zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie 609,20 zł od zaległości podatkowej pozostającej do zapłaty na dzień wydania decyzji.
Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207, art. 21 par. 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wywiódł /między innymi/, że nie uwzględnił odliczenia od dochodu p. S. łącznej kwoty 30.000 zł wykazanej w zeznaniu jako wartości renty zawartej z jego ojcem /Janem S./, matką /Genowefą S./ oraz teściową /Stanisławą St./. W każdym przypadku przedmiotem umowy była kwota 20.000 zł płatna do 22 grudnia 1997 r. w kwocie 10.000 zł oraz do 1 czerwca 1998 r. i do 20 grudnia 1998 r. po 5.000 zł /świadczenia te jednakże zostały wypłacone w całości w grudniu 1998 r./ W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zakwestionowali /między innymi/ ustalenia i oceny organu podatkowego I instancji odnośnie /spornych/ umów renty i związanego z tym odliczenia od podstawy opodatkowania wartości przedmiotu tych umów. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się /między innymi/ do dokonanego przez podatnika odliczenia kwoty 30.000 zł z tytułu renty ustanowionej dla członków jego rodziny. Podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, iż, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ wywodził dalej, iż umowa, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 Kc może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Izba Skarbowa podkreśliła więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy /faktycznie wypłata świadczeń określona we wszystkich umowach ograniczała się do wypłaty pieniędzy w grudniu 1997 r. i w grudniu 1998 r./. Ponadto, suma świadczeń składała się już na kwotę z góry w umowie określoną.
Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, iż jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej /przyczynowej/, tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia /chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej/ wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa zaakcentowała zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku.
Tymczasem, jak wyjaśnił organ, przesłuchani rentobiorcy oświadczyli, iż utrzymują się z emerytur, przy czym kwoty przez nich otrzymywane przekraczały najniższe emerytury. Izba Skarbowa wyraziła więc przekonanie, iż wypłacane przez podatników kwoty na leczenie farmakologiczne i rehabilitacyjne rodziców należy uznać za świadczenia wynikające z wykonania obowiązku alimentacyjnego zgodnie z art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ wyraził zatem przekonanie, iż zawarcie przedmiotowych umów w omawianych okolicznościach prowadzi do wniosku, iż miały one na celu obejście przepisów podatkowych i uniknięcie opodatkowania części dochodów podatkiem dochodowym. W konsekwencji Izba Skarbowa podniosła, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane /w wyniku kalkulacji/ w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa.
Decyzję tę Marianna i Zbigniew S. zaskarżyli do sądu administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego.
Skarżący zaakcentowali, iż zawarte umowy ustanawiające renty były zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego, toteż skorzystanie z ulgi podatkowej nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2003 r. wydanym w sprawie I SA/Ka 2132/02 Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach- oddalił wniesioną przez skarżących skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł /między innymi/, co następuje.
Jedno ze spornych zagadnień sprawy dotyczy kwestii, czy należny podatek za 1998 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez Zbigniewa S. wydatki z tytułu renty przekazanej Genowefie S., Janowi S. i Stanisławie St. W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 112 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty, toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji.
Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych /art. 903/ nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną.
W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego/.
Analiza przedmiotowych umów dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Jak już wskazano, niewątpliwie cechami odróżniającymi umowę o rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903-907 Kc, od umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/ jest "trwałe" /bo przez odpowiedni okres/ ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego /okresowego/ świadczenia pieniężnego.
Umowy z dnia 22 grudnia 1997 r. nie posiadają żadnej z tych cech, na co wskazuje jednoznacznie treść ich postanowień. Określają bowiem w każdym przypadku pełną kwotę świadczenia /20.000 zł/ płatnego w trzech ratach /tj. w grudniu 1997 r., czerwcu 1998 r. i w grudniu 1998 r./. Faktycznie jednak obie raty przypadające na rok 1998, wypłacone zostały w ostatnim miesiącu /grudniu/ tego roku. Uznać zatem należy, iż wypłata świadczeń określonych w omawianych umowach ograniczyła się do wypłat pieniędzy w grudniu 1997 r. i w grudniu 1998 r. Kwota świadczenia została z góry określona i brak jest istoty świadczeń okresowych, tj. powtarzania się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Stanowczo świadczy to o naruszeniu treści art. 903 Kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa.
Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Organ podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umów z dnia 22 grudnia 1997 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Skarżący zaskarżają wyrok w części dotyczącej nieuwzględnienia odliczenia od dochodu wartości przedmiotu umów renty i wnoszą, aby w tejże części Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarga oparta jest na zarzutach błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania: art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, art. 121, 122, 125, 139, 187, 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 903 /"i następnych"/ Kodeksu cywilnego.
Uzasadnienie kasacji sprowadza się do tezy, że sporne umowy renty i związane z nimi okoliczności a także stanowisko strony poparte przedstawianymi i przytaczanymi przez nią poglądami prawnymi uzasadnia dochodzone w postępowaniu administracyjnym odliczenie wartości przedmiotu umów renty od podstawy opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest dostatecznych, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej; zarzuty tej skargi winny odnosić się do zaskarżonego wyroku Sądu I instancji /a nie do uprzednich w stosunku do niego decyzji organów postępowania administracyjnego/ i spełniać wymogi przewidziane w unormowaniach art. 176 i art. 174 wymienionej ustawy. Dopiero powyższe tworzy niezbędne i dostateczne podstawy rozpatrzenia zasadności wniosków i merytorycznej treści zarzutów skargi w relacji do sformułowanego w skardze skutku procesowego, do którego wnoszący kasację w postępowaniu kasacyjnym zamierza doprowadzić.
W świetle i kontekście powyższego, w sprawie należało zważyć, co następuje. Wprawdzie z art. 176 i art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika ogólnie sformułowane prawo do zaskarżenia i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości lub w części, jednakże przepisy te winny być interpretowane adekwatnie do charakteru prawnego i treści wyroku Sądu I instancji rozpatrywanego w danej, konkretnej, indywidualnej sprawie.
W sprawie niniejszej Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję administracyjną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok /podatkowy/ 1998. Strona zaskarża ten wyrok wyłącznie w części dotyczącej /elementów, okoliczności/ podatkowego stanu faktycznego w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania kwot renty; pozostałe, stanowiące również przedmiot rozważań i rozstrzygnięcia Sądu I instancji, obszary podatkowego stanu faktycznego roku 1998 nie są przez kasację kwestionowane. W tym stanie rzeczy, wykładając art. 185 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób niezbędnie adekwatny do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że niemożliwe - prawnie nieuzasadnione - byłoby uchylenie zaskarżonego wyroku wyłącznie we wskazanej w kasacji części i w tejże tylko części przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, w ramach którego Sąd miast /ponownie/ rozpoznawać skargę na ostateczną decyzję podatkową w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego miałby rozpatrywać tylko pewne, określone, wyodrębnione elementy podatkowego stanu faktycznego w postaci umów renty i odliczenia wynikających z nich kwot od dochodu.
Skonstatować także należy, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121, art. 122. art. 125, art. 139, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie może stanowić w sprawie uzasadnionej podstawy kasacyjnej. Skarżący nie precyzuje, bowiem, i nie uzasadnia, w jakich konkretnie działaniach bądź zaniechaniach Sądu I instancji powoływane naruszenia prawa miałyby się konkretyzować. Przedmiotowy zarzut, w którym nie przywołano art. 59 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nie wskazuje ponadto, że odnosi się /on/ do postępowania przed Sądem I instancji a nie do postępowania administracyjnego, na którego decyzje skarga kasacyjna nie przysługuje.
Nie stanowi również uzasadnionej podstawy kasacyjnej podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 52 ust. 1 i art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ze sprawy, jak również z kasacji, nie wynika, że Sąd I instancji - niezgodnie z art. 52 ust. 1 -orzekał na innej podstawie aniżeli na podstawie akt sprawy. Przywołane unormowanie art. 52 ust. 2 dotyczyło postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym; zarzut naruszenia prawa w tym przedmiocie nie został przez stronę uzasadniony a z okoliczności sprawy nie wynika również jego adekwatność do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem.
Odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że Sąd I instancji - zgodnie z zakresem praw i obowiązków sądowej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej /podatkowej/ przepisów tych nie stosował; zgodnie z prawem dokonywał tylko oceny prawidłowości stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym w powyższym przedmiocie.
Z związku z tym, w szczególności wobec braku skutecznego zakwestionowania przez skarżącego w postępowaniu kasacyjnym rozważań i ocen Sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego ustalonego, rozważonego i ocenionego w postępowaniu administracyjnym, stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie naruszył prawa nie kwestionując oceny organów podatkowych, że sporne umowy nie konstytuowały stosunku prawnego renty cywilnej, ale dotyczyły jednego, z góry określonego świadczenia, którego wykonanie rozłożone zostało w czasie i które nie dawało podstaw do pozytywnego zastosowania unormowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.