Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 maja 2003 r. I SA/Ka 837/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Stanisławy i Jerzego K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wskazał między innymi, że w toku kontroli skarbowej ustalono, że:
- z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stanisławę K. w formie przedsiębiorstwa "U." w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 1999 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą równowartość niedoboru, stwierdzoną i zaksięgowaną na podstawie spisu z natury z dnia 30 czerwca 1999 r., sporządzonego w cenach detalicznych,
- z działalności gospodarczej prowadzonej przez Jerzego K. w formie przedsiębiorstwa "P." Cukiernictwo i Wyroby Garmażeryjne w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 1999 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą równowartość niedoboru, stwierdzoną i zaksięgowaną na podstawie spisu z natury z dnia 30 czerwca 1999 r., sporządzonego w cenach detalicznych,
- z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stanisławę i Jerzego K. w formie przedsiębiorstwa handlowo-produkcyjnego "K." w okresie od 1 lipca do 30 grudnia 1999 r. skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą równowartość niedoboru towarów, stwierdzoną i zaksięgowaną na podstawie spisu z natury z dnia 31 grudnia 1999 r. w cenach detalicznych.
Powstałe niedobory skarżący uznali za ubytki naturalne mieszczące się w granicach ubytków niezawinionych, ustalonych przez nich procentowo. Według skarżących przyczyną tych niedoborów były ubytki powstałe w trakcie dostaw towarów, ich sprzedaży oraz na skutek zniszczenia i drobnych kradzieży dokonanych przez klientów.
Decyzją z dnia 29 listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącym podatek dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., stwierdzając, że naruszyli oni przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993.r 90 poz. 416 ze zm./.
W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Stanisława i Jerzy K. zarzucili temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentacji źródłowej w postaci spisów z natury i dokumentów inwentaryzacyjnych oraz naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r. nr PO 2/AŁ-0400/98. Skarżący nie zgodzili się nadto z zarzutem nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Decyzją z dnia 8 marca 2002 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła wymienioną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej odsetek za zwłokę i obniżyła je, w pozostałym zaś zakresie utrzymała tę decyzję w mocy. Izba Skarbowa wskazała, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Organ odwoławczy stwierdził, że sposób wykazania strat w środkach obrotowych nie został określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, przy uwzględnieniu treści przepisu art. 24 ust. 1 cytowanej ustawy należy uznać, iż podatnicy mają obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową tak, aby zapewniała ona możliwość ustalenia wysokości dochodu /straty/ i jednocześnie była zgodna z zasadami rachunkowości. Zdaniem Izby Skarbowej w K. oznacza to, że w przypadku poniesienia strat w składnikach rzeczowych majątku obrotowego, kosztami uzyskania przychodu są, o ile nie zostały pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, rzeczywiście poniesione straty w ich faktycznej wysokości, prawidłowo udokumentowane, a więc ustalone w drodze spisu z natury, wycenione według wartości wynikającej z ewidencji księgowej, wyjaśnione i rozliczone lub ustalone na podstawie protokołów sporządzonych w związku z przeterminowaniem, zepsuciem itp. Tymczasem, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący nie posiadali żadnych dokumentów /np. protokołów strat czy zniszczeń towarów/ potwierdzających fakt powstania tych strat; nie zgłaszali także odpowiednim organom przypadków kradzieży lub włamania. Na podstawie przedłożonej i poddanej ocenie organów podatkowych całości dokumentacji - zdaniem organu odwoławczego - nie tylko nie można stwierdzić strat i ubytków naturalnych w wysokości wykazanej w księgach rachunkowych ale również ich faktycznej wysokości.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stanisława i Jerzy K. zarzucili decyzji Izby Skarbowej w K. naruszenie prawa procesowego poprzez nie wykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na ich korzyść, a w szczególności dokumenty w postaci faktur zakupu towarów oraz protokoły inwentaryzacyjne wykazujące ubytki towarowe oraz niedobory wynikłe na skutek drobnych kradzieży. Wskutek tego, zdaniem skarżących, organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął sprawę i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 par. 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisci", czego następstwem było rozstrzygnięcie na ich niekorzyść wszelkich wątpliwości zaistniałych w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia prawa zaskarżoną decyzją, w tym zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie przedstawili dokumentów spełniających wymogi dowodów księgowych. Dało to podstawę do stwierdzenia, że skarżący zaliczyli w koszty dowolne kwoty, nie poparte żadnymi dokumentami ani racjonalnym wytłumaczeniem, a tym samym zmniejszyli osiągnięte w 1999 r. dochody. Ponadto braki prawidłowej dokumentacji uniemożliwiły kontrolę zasadności sposobu rejestrowania zdarzeń gospodarczych przez skarżących. Zdaniem Sądu zaliczenie przez skarżących wartości niedoborów do pozostałych kosztów operacyjnych nie było poparte dokumentami księgowymi związanymi ze zdarzeniami, które uzasadniałyby zaliczenie określonych niedoborów do grupy tych kosztów.
W skardze kasacyjnej, złożonej na podstawie przepisu art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Stanisława i Jerzy K. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Zarzucili temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ określa wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Powinna ona mianowicie czynić zadość warunkom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 i art. 47 cytowanej ustawy/ oraz warunkom przewidzianym wyłącznie dla tego środka odwoławczego, to jest winna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Niespełnienie przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy któregokolwiek z wymienionych wymogów powoduje niemożność ustosunkowania się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zawartych w niej zarzutów naruszenia prawa, materialnego lub procesowego. Wynika to z brzmienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego Sąd ten rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej /poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania/. Oznacza to z jednej strony związanie Sądu granicami tej skargi, z drugiej zaś - pozbawia go inicjatywy w zakresie dokonywania własnych ustaleń co do ewentualnych innych, niż wskazane w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesiona skarga kasacyjna przedstawionych warunków w całości nie spełnia.
Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że w skardze nie podaje się czy przedmiotowy wyrok został zaskarżony w całości czy też w części. Nie zawarto też w niej żądania co do zakresu uchylenia zaskarżonego wyroku.
W skardze sformułowano zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok prawa materialnego, wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię. Omówiony wyżej art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje konieczność uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a więc podania na czym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało zarzucane sądowi administracyjnemu naruszenia prawa, w sprawie niniejszej prawa materialnego. Powinno ono mieć charakter jurydyczny tym bardziej, że art. 175 cytowanej ustawy przewiduje obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Tymczasem skarga kasacyjna w sprawie niniejszej takiego uzasadnienia nie zawiera. Została ona wprawdzie sporządzona na 9 stronach, jednak tylko połowa strony, w końcowej części uzasadnienia, zawiera rzeczywistą próbę określenia motywów skargi. Nie dotyczy ona jednak przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej lecz przepisów art. 14 i 191 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów postępowania, których Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł bezpośrednio stosować a jedynie odpowiednio. Natomiast pozostała część tzw. uzasadnienia to w przeważającym zakresie fragmenty sporządzonych przez Sąd pierwszej instancji motywów zaskarżonego wyroku. Tak przygotowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przyjąć za odpowiadające wymogom określonym w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając powyższe na uwadze, skoro podstawy skargi kasacyjnej nie są uzasadnione a zawiera ona także inne omówione wyżej braki, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.