Uzasadnienie
UZASDNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18.07.2003 r., I SA/Ka 1550/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Stanisławy K. i Jerzego K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17.05.2002 r., (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29.11. 2001 r., (...) określającą Stanisławie K. i Jerzemu K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Produkcyjna "K." w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., w kwocie 5.740 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 5.235 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.085,3o zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:
Podatnicy w rozliczeniu za wyżej wskazany miesiąc zawyżyli podatek naliczony wskutek odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług stanowiących niedobór, ujawniony w wyniku inwentaryzacji. Ponieważ jednak ujawnione w trakcie inwentaryzacji różnice nie zostały wyjaśnione, niedobór ustalono w jednej, ogólnej, wartości /nie wiadomo jakich towarów brakowało/, to organy podatkowe uznały, że naruszone zostały przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Uchybienie to oznaczało równocześnie naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a to z kolei wykluczało z mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów uznanych w ten sposób za niedobór. Stąd też konieczne było podjęcie na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżących w tym podatku za grudzień 1999 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję podatnicy powołali się na zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie /spisu z natury i dokumentów inwentaryzacyjnych/, co stanowi naruszenie art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazali, iż w niniejszej sprawie naruszony został przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez uznanie, że straty w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznał, iż są one nieuzasadnione.
Na poparcie takiego stanowiska wskazał na treść art. 25 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, którego przepisy - jak podkreślono - określają zasady pozwalające na dokonywanie odliczeń lub zwrot różnicy podatku. Powołany art. 25 ust. 1 w pkt 3 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie więc z zasadą, o której mowa, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych.
Nawiązując do tego zauważono dalej, że wykluczenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów zostało już dokonane ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 08.03.2002 r., (...), a zatem kwestia ta ma już swoje ostateczne rozstrzygnięcie, które trzeba respektować w niniejszej sprawie. Zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) miało zatem swe podstawy, trzeba bowiem wyjść z założenia, że to skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą - zarobkową działalność handlową - rozporządzają swym towarem. Aby zaś obalić to domniemanie konieczne było wykazanie i udowodnienie, że w tym zakresie nie rozporządzili towarem w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Ponieważ dowodu takiego nie przeprowadzili, ustalenia organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług są prawidłowe. Stąd też skargę, jako nieuzasadnioną, oddalono.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Stanisławy K. i Jerzego K., powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez przyjęcie, iż kradzieże niedobory i ubytki spełniają, wymogi ustawy poprzez rozporządzanie ich przez skarżąca, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadmieniono, że Sąd przytaczając brzmienie art. 25 stwierdza, iż obniżenie kwoty lub usługi, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach stwierdził, iż powołana uchwała Sądu Najwyższego stwierdzająca o "rozporządzeniu" użyto w decyzji prawidłowo gdyż kradzieże w sklepie, na które powoływano się w toku całego postępowania, są rozporządzeniem przez właściciela mienia. W powołanym przepisie podstawą do zakazu prawa do odliczenia podatku VAT jest termin "rozporządzono", którego nie wolno rozszerzać na takie działania, które nie mieszczą się w czynności rozporządzającej. W tym miejscu przywołano uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16.10.1998 r., III CZP 42/98, który ustosunkował się do stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i w uzasadnieniu zdefiniował "rozporządzenie" jako działanie podatnika mieszczące się w pojęciu czynności rozporządzającej, a więc polegającej na przeniesieniu praw, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego". Również NSA w wyroku z dnia 02.07.1999 r., I SA/Lu 511/98 ustosunkowuje się do tego zagadnienia stwierdza, "że czynnością prawną jest stan faktyczny, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zniesienia stosunku cywilnoprawnego. Rozporządzenie jest czynnością prawną, jest to czynność, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego".
Ponadto z ostrożności procesowej stwierdzono, iż ujęcie podatku VAT w jednym miesiącu w chwili gdy ubytki są ustalone za okres sześciu miesięcy w wyniku inwentaryzacji poprzez ich rozliczenie strukturą jest niezgodne z prawem, gdyż podatniczka posiadając kasę fiskalną, a przepisy w tym wypadku wyłączają możliwość rozliczania podatku VAT strukturą, w związku z czym zastosowano przepis, którego ustawa nie dopuszcza do stosowania, co stanowi naruszenie prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że nie ma sporu co do tego, że kradzieże towaru nie są rozporządzeniem przez podatnika. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnicy nie posiadali żadnych dokumentów /np. protokołów strat lub zniszczeń towarów/ potwierdzających fakt powstania straty. Poza tym nie zgłaszali oni odpowiednim organom wypadków kradzieży czy też włamań. Nie można zatem stwierdzić strat, ubytków naturalnych w wysokości wykazanych w księgach rachunkowych. Na zakończenie zaakcentowano, iż Inspektor Kontroli prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym należało ją oddalić.
Zgodnie z przepisem art. 183 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też jej uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Stosownie do tego wskazać dalej należy, że stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc zatem tę regulację do treści przedmiotowej skargi zauważyć należy, że strona skarżąca oparła podstawy kasacyjne wyłącznie o określoną w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., tj. o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Uważa ona mianowicie, że orzekający w sprawie Sąd naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez jego błędną wykładnię. Analizując jednak argumentację jaką uzasadnia ten zarzut dojść wszakże należy do wniosku, że w istocie kwestionuje ona ustalenia stanu faktycznego zawarte w decyzji organu podatkowego i zaskarżonym wyroku, bowiem dowodzi, iż błędna wykładnia polega na przyjęciu, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez przyjęcie, iż kradzieże, niedobory i ubytki spełniają wymogi ustawy poprzez rozporządzanie ich przez skarżącą. Tymczasem z ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wcześniej organów podatkowych wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsce kradzież towarów ani nie stwierdzono niedoborów.
W tym zatem miejscu należy przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 06.07.2004 r., FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/ z którego wynika, że "ustalenia faktyczne Sądu nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/".
Przechodząc do dalszych rozważań nad przedmiotowym zarzutem podkreślić należy, że interpretacja tego przepisu może odbywać się w granicach nie podważonego stanu faktycznego. A zatem poglądy zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 16.10.1998 r., III CZP 42/98 /OSNC 1999 nr 4 poz. 69/ i w wyroku NSA z dnia 02.07.1999 r., I SA/Lu 511/98 /POP 2001 nr 2 poz. 51/, na które powołują się skarżący, dotyczą kradzieży w kontekście odszkodowania otrzymywanego od ubezpieczyciela i nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie.
Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Cytowane unormowanie prawne odwoływało się między innymi do art. 22 i następnych ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z wymienioną zasadą warunkiem dla odliczenia podatku naliczonego było zaliczenie zakupu towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym /por. J. Kamiński, W. Maruchin - "Ustawa o VAT. Komentarz", Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r. str. 136/. Skoro zatem wydatków na zakup spornych towarów nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku zasadnie uznał, iż należało zastosować art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W związku z tym brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że dokonano niewłaściwej wykładni analizowanego przepisu.
Również prawidłowo zastosowano przepis art. 25 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Był to przepis o charakterze represyjnym, który dawał pośrednio organom podatkowym możliwość władczego ustalenia kwoty nie podlegającej odliczeniu z tytułu wydatków, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu /W. Modzelewski, Z. Modzelewski, G, Mularczyk, J, Sekita, K. Woźniak - "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", W-wa 1997 r. str. 345/.
Reasumując dotychczasowe rozważania uznać zatem należy zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, za nieuzasadnione. Pogląd taki tut. Sąd wyraził już zresztą w wyroku z dnia 11.02.2005 r., FSK 945/04 na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego w sprawie między tymi samymi stronami, której przedmiotem był wcześniejszy okres rozliczeniowy.
Tym samym więc kierując się naprowadzonymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.