Uzasadnienie
FSK 95/04
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa we Wrocławiu utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. określającą Spółce z o.o. O.:
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 21.270 zł,
- zaległość podatkową w kwocie 4.174 zł,
- odsetki za zwłokę w kwocie 807,50 zł oraz ustalającą zobowiązanie dodatkowe w kwocie 1.252 zł.
Organy podatkowe ustaliły, że wspomniana wyżej Spółka, obok sprzedaży usług i wyrobów gotowych w postaci oprogramowania, podlegającej podatkowi od towarów i usług, prowadziła także sprzedaż praw autorskich, która nie podlegała temu podatkowi. Natomiast podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy ogólnozakładowe, związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, Spółka odliczyła w całości od podatku należnego. To samo uczyniła z podatkiem naliczonym w fakturach dokumentujących zakup usług obcych, których wartość składała się bezpośrednio na koszt własny wytworzonego oprogramowania. Tymczasem w wartości programu komputerowego mieściła się także wartość prawa autorskiego, wyraźnie określona w umowach sprzedaży.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT", podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organy obu instancji przyjęły, że podatek naliczony, związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, mógł zostać uwzględniony tylko w tej części, w jakiej sprzedaż opodatkowana pozostawała do sprzedaży ogółem.
Wyrokiem z dnia 9 maja 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 3100/2000) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że adresatami przepisów art. 20 ustawy VAT są jedynie podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Nie są nimi natomiast podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.
Z kolei art. 19 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie różnicował – zdaniem Sądu – prawa do obniżenia podatku należnego od tego, czy nabyte towary lub usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, czy też nie podlegającej opodatkowaniu.
Dopiero ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324) uzupełniono treść ustępu 1 tego artykułu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Na poparcie swego stanowiska Sąd przytoczył także fakt wprowadzenia do art. 19 w 2000 r. ustępu 2a a nadto zanalizował zmiany, którym w latach 2000-2002 podlegał art. 20 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, nowelizacje byłyby zbędne, gdyby przyjąć, że przed ich wprowadzeniem brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Sąd zauważył, że nie można tracić z pola widzenia art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którymi każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a obowiązki podatkowe ustawodawca może nakładać wyłącznie w ustawach. Wyłączenie pewnej grupy czynności spod regulacji dającej określone uprawnienie w drodze wykładni danego przepisu, byłoby w przekonaniu Sądu równoznaczne z nałożeniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe bezzasadnie nie uznały odliczeń dokonanych przez podatnika. Jako podstawę prawną wyroku powołał art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, korzystając z trybu przewidzianego w art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wniósł skargę kasacyjną na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2003 r. Jako jej podstawę wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT, polegające na uznaniu, że podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony tylko w takim zakresie, w jakim pozostawał on w związku ze sprzedażą opodatkowaną.
Spółka z o.o. O., która zmieniła nazwę na "M.", wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, uzupełnienie treści tego przepisu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324), nie oznacza wcale, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak wyjaśnienia celu tej zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej nie pozwala przyjąć, że oznaczała ona coś więcej, niż tylko mniej lub bardziej udaną próbę doprecyzowania dotychczasowych sformułowań ustaw. To samo można powiedzieć o wprowadzeniu przepisu art. 19 ust. 2a lit. b do ustawy VAT i o innych zmianach analizowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
W sytuacji, gdy do ustawy VAT uchwalono kilkadziesiąt zmian w czasie jej obowiązywania, a ich treść nie zawsze była jednoznaczna, ograniczenie się li tylko do porównania treści przepisu przed nowelą z treścią przepisu po noweli nie jest wystarczające. Przede wszystkim sięgnąć trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zauważyć należy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy VAT, to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Co więcej, ustawa VAT w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00, OSNAPiUS 2001 r. nr 11, poz. 366). Czynności tych nie może zatem dotyczyć art. 19 ust. 1 VAT – również w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.
Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie takiego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.
Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży (np. sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc i in.).
W tej sytuacji zgodzić należy się z wnoszącym skargę kasacyjną, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, iż art. 19 ust. 1 ustawy VAT dawał w 1999 r. podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług nie związanych ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.
Naruszenie przez Sąd art. 19 ust. 1 ustawy VAT nie mogło jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie były bowiem odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. W tym zakresie chybiony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż Sąd trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Obejmowały one wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skoro podatnik nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 1999 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy.
Z tych względów zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, mimo błędnego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.
Wysokość kosztów określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
jw