Wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 954/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 19 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 934/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Krystyna Nowak
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 marca 2002 r. Nr IS.PB/BP/82/644/2001/AK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6.06.2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku I SA/Gd 934/02 oddalił skargę spółki akcyjnej "P." w "P." na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29.03.2002 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości. Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21.06.1999 r. i obniżyła zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że w badanym roku podatkowym Jarosław P. udziałowiec spółki "P." udzielił tej spółce 18 pożyczek na łączną kwotę 3.634.710 zł. Z tytułu tych pożyczek spółka "P." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1995 r. odsetki w kwocie 1.228.846,30 zł. Następnie podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że pożyczki i kredyty bankowe zabezpieczone na majątku Jarosława P. i Heleny S.-P., były głównym źródłem finansowania działalności gospodarczej spółki. Podstawą prawną udzielonych przez wspólnika poręczeń była umowa o udzielenie zabezpieczeń zawarta pomiędzy spółką "P." a Jarosławem P. Tytułem udzielonych zabezpieczeń spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1995 r. kwotę 598.045 zł.

Oceniając umowy zawierane przez Jarosława P. a spółką "P." podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż stoją one w sprzeczności z art. 203 Kodeksu handlowego. Konsekwencją naruszenia art. 203 Kh jest nieważność czynności prawnej stosownie do art. 58 Kc. Wobec tego nie istnieją, zdaniem organu odwoławczego, dowody, które mogłyby stanowić podstawę do wykazania wydatków na odsetki od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż spór sprowadza się do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. wydatków w łącznej kwocie 1.826.891,30 zł poniesionych tytułem zobowiązań spółki "P." na rzecz udziałowców Jarosława i Heleny małżonków P. za udzielone spółce pożyczki i zabezpieczenia dla pozyskiwania kredytów bankowych. Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie, iż wydatki w kwocie 1.826.891,30 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym o tę kwotę należało skorygować rachunek kosztowy badanego roku podatkowego. Wskazana powyżej kwota obejmuje wartość odsetek od pożyczek udzielonych spółce "P." przez Jarosława P. oraz prowizje i wynagrodzenia należne od zabezpieczeń udzielonych przez Jarosława P. na podstawie umowy (...) z dnia 2.01.1995 r. o udzielanie zabezpieczeń pod zobowiązania spółki "P." wynikające z zaciągniętych kredytów bankowych. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ kosztem uzyskania przychodu są skapitalizowane odsetki od pożyczek /kredytów/. Nie są więc kosztem odsetki /należne i wypłacone/ od świadczeń pieniężnych poczynionych na rzecz podatnika na podstawie innych tytułów aniżeli umowa pożyczki, czy umowa o kredyt. W badanej sprawie wiążące spółkę "P." z Jarosławem P. umowy pożyczki, jako zawarte z naruszeniem wymogów art. 203 Kodeksu handlowego, są w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego nieważne z mocy prawa i tym samym nie stanowią tytułu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 przywołanej ustawy podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż spółka "P." w przedmiotowych umowach była nieprawidłowo reprezentowana, a to czyni umowy te bezwzględnie nieważnymi. W myśl art. 203 Kodeksu handlowego spółka w umowach z członkami zarządu /udziałowiec Jarosław P. był prezesem jednoosobowego zarządu spółki/ powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, jeżeli miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta jednak ulega istotnemu ograniczeniu, ze względu na treść art. 16 ust. 1 tej ustawy, gdyż przepis ten określa wydatki, które z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji więc, gdy kosztem są odsetki od umów pożyczek, a zawarte umowy pożyczki są dotknięte bezwzględną nieważnością, wówczas odsetek należnych tytułem tych umów nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Sąd nie kwestionuje faktu otrzymania przez spółkę od Jarosława P. kwot z umów tych wynikających, i że miały, lub mogły mieć one wpływ na działalność spółki, jej obroty i w dalszej konsekwencji na przychody, jednakże w zaistniałej sytuacji należy uznać, iż środki te przekazywane były nie na podstawie umów pożyczek, a na podstawie innych tytułów nie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 10 powoływanej ustawy podatkowej.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 22.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP, a także art. 70 par. 1 Kc i art. 203 Kh, jak również przepisów postępowania, w tym art. 120, 121 par. 1, 122, 125 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 par. 2 w zw. z art. 53 par. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 328 par. 2 Kpc.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że wydatki w kwocie 1.826.891,30 zł z tytułu odsetek od kwot pieniężnych przekazanych spółce "P." S.A. przez Jarosława P., w tym wydatki na wynagrodzenie za ustanowienie na jego majątku zabezpieczenia kredytów bankowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Sądu świadczy o błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwko uznaniu umów zawartych pomiędzy spółką a J. P. za pozorne lub mające na celu obejście prawa podatkowego przemawia fakt, iż spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obliczyła, pobrała i odprowadziła ten podatek. Wnosząc skargę kasacyjną nie zgadza się również z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 powoływanej ustawy podatkowej, w świetle której kosztem nie są odsetki należne i wpłacone od świadczeń pieniężnych, poczynionych na rzecz podatnika na podstawie innych tytułów aniżeli umowa pożyczki lub umowa kredytowa.

W ocenie skarżącej wyprowadzenie obowiązków podatkowych, które nie są wyrażone w przepisie o randze ustawowej i w drodze wykładni rozszerzającej stanowi rażące naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP. Sąd naruszył, jej zdaniem, także art. 328 par. 2 Kpc ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyjaśnienia dlaczego do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kwoty 598.045 zł wypłaconej tytułem wynagrodzenia za udzielone przez J. P. zabezpieczenia kredytów bankowych. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd oparł go na błędnym ustaleniu stanu faktycznego jakoby porozumienie dotyczące zabezpieczeń oraz umowy pożyczek nie zostały skutecznie zawarte z powodu wadliwej reprezentacji. Gdyby natomiast sąd zastosował się do art. 122, 123 par. 1, 180 par. 1, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej i ustalił stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, wówczas nie miałby podstaw do stwierdzenia nieważności umów pożyczek pomiędzy spółką "P." S.A. a J. P. Umowy te doszły bowiem do skutku, zawarte bowiem zostały zgodnie z art. 70 Kc, tj. w momencie przyjęcia oferty. Przy zawieraniu umów spółka reprezentowana była przez Piotra W. lub Edwarda W. czyli pełnomocników powołanych uchwałami Zgromadzenia Wspólników do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu spółki. Umowy pożyczki zawarte zostały więc zarówno zgodnie z art. 70 par. 1 Kc jak art. 203 Kh, a więc zawarte zostały w sposób skuteczny w świetle art. 720 par. 2 oraz art. 73 par. 1 Kc.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie ma podstaw do tego by umowy pożyczek uznać za nieważne z powodu nieprawidłowej reprezentacji spółki ponieważ w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 203 Kh, gdyż dyspozycja tego przepisu wskazuje na sytuację zawierania umów pomiędzy spółką z o.o. a jej członkiem zarządu. Natomiast w żadnym wypadku art. 203 Kh nie dotyczy umów zawieranych pomiędzy spółką a jej udziałowcem, jak miało to miejsce w niniejszej sytuacji. Udzielenie przez J. P. spółce "P." pożyczek oraz poręczeń bankowych nie pozostawało bowiem w związku ze sprawowaną przez niego funkcją członka zarządu. Nie udzielał on spółce pożyczek i zabezpieczeń jako prezes zarządu spółki lecz jako osoba fizyczna i udziałowiec. W zaskarżonym wyroku brak jest również wyjaśnień dlaczego Sąd uznał za udowodnione, iż J. P. nie był w momencie zawierania przedmiotowych umów pełnomocnikiem oraz dlaczego pominął przedstawione przez stronę w postępowaniu podatkowym dokumenty oraz zeznanie świadków, czym ponownie naruszył art. 328 par. 2 Kpc.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do tego, iż zawarte przez spółkę "P." z J. P. umowy pożyczki oraz umowa z dnia 2.01.1995 r. o udzielenie zabezpieczeń, jako zawarte z naruszeniem wymogów art. 203 Kh są w związku z art. 58 Kc nieważne z mocy prawa. Wobec tego rację ma Sąd, iż zaakceptował stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego, że wypłacone na ich podstawie odsetki i wynagrodzenia nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem organu dowodami źródłowymi wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu odsetek od pożyczki oraz prowizji i opłat bieżących z tytułu udzielonych zabezpieczeń są umowy cywilnoprawne zobowiązujące ją do zapłaty określonych kwot. Umowy te nie są jednak ważne i nie zostały skutecznie zawarte. Wobec tego prawidłowo Sąd ocenił treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż przedmiotowe wydatki nie mogą się zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Bezpodstawne więc są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zwrócić uwagę, iż dotyczą one błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnieniem tych zarzutów jest konstatacja wnoszącego skargę kasacyjną, iż Sąd stwierdził, że z przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poczynionych przez stronę skarżącą na zapłatę wynagrodzenia /odsetek/ za oddanie do dyspozycji spółki środków pieniężnych oraz prowizje od udzielonych zabezpieczeń kredytów, w sytuacji gdy wydatki te rzeczywiście zostały dokonane i miały wpływ na wielkość osiągniętego przez nią przychodu. Natomiast naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałoby polegać na przyjęciu przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż odsetki wynikające z innych tytułów prawnych, niż kredyt lub pożyczka nie są kosztem uzyskania przychodów. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje jednak jakie konkretnie przepisy art. 16 ust. 1 zostały przez Sąd naruszone. Tymczasem w artykule tym zawarte są trzy jednostki redakcyjne ujęte w literach a, b i c. W dalszej części uzasadnienia /s. 5/ wnoszący skargę kasacyjną przytacza natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" powoływanej wyżej ustawy podatkowej.

Formując w ten sposób zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje jednocześnie na fakt, iż w sprawie miało miejsce oddanie do dyspozycji podatnika środków pieniężnych oraz udzielano zabezpieczeń kredytów. Autor skargi kasacyjnej nie twierdzi zatem, że w badanym stanie faktycznym odsetki były zapłatą wynagrodzenia za udzielone pożyczki. Wskazuje on także, iż wydatki te, podobnie jak odsetki wynikające z innych tytułów prawnych niż kredyt lub pożyczka, nie zostały wymienione w katalogu wydatków, których w świetle art. 16 powoływanej ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Natomiast, na co pragnie zwrócić uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Z kolei w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wykładnia językowa tych przepisów wskazuje zatem, iż kosztami uzyskania przychodów w omawianym stanie faktycznym mogły być wyłącznie wydatki poniesione na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych przez skarżącą spółkę pożyczek. Skoro więc skarżąca spółka nie twierdzi, iż środki pieniężne oddane zostały do jej dyspozycji na podstawie umowy pożyczki, na co zwracały także uwagę organy podatkowe, wobec tego przyjąć należy, iż wyrok zapadły w niniejszej sprawie wskazujący, że nie doszło do zawarcia w sposób skuteczny takiej umowy, jest prawidłowy i nie narusza dyspozycji przepisu art. art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani poprzez ich błędna wykładnię, ani ich niewłaściwe zastosowanie. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP, a także 70 par. 1 Kc, jak również art. 203 Kh nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie, są bowiem bezprzedmiotowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez Sąd powiedzieć należy, iż są one bezpodstawne. W świetle art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w sprawach z zakresu prawa podatkowego Sąd wydając zaskarżony wyrok nie stosował przepisów art. 120 i 125 par. 2 Ordynacji podatkowej na co błędnie wskazuje wnoszący skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie dopatrzył się natomiast naruszenia dyspozycji art. 121 par. 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Wszystkie okoliczności stanu faktycznego zostały przez sąd administracyjny, którego wyrok zaskarżono, ocenione prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się ani sprzeczności w ustaleniach faktycznych ani błędnego wnioskowania podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Nie naruszono więc zasady prawdy materialnej ani zasady zaufania do organów władzy publicznej.

W związku z tym na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 par. 2 w związku z art. 53 par. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z powodu naruszenia art. 120, 121 par. 1, 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał również jaki przepis art. 22 par. 2 tej ustawy został naruszony. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż przepisy art. 22 nie dzielą się na paragrafy lecz na ustępy. Natomiast ust. 2 art. 22 wskazanej ustawy zawierają trzy różne w swej treści punkty. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest natomiast zobowiązany i uprawniony do rozszerzania lub uzupełniania podstawy kasacyjnej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez sąd administracyjny art. 328 par. 2 Kpc Sąd uzasadnił bowiem w sposób zupełny, logiczny i przekonywujący wywody, które pozwoliły mu podzielić stanowisko organów podatkowych, co do nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Sąd w uzasadnieniu swego wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie nieprawidłowej reprezentacji skarżącej spółki w umowie z dnia 2.01.1995 r. o udzielanie zabezpieczeń. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że w uzasadnieniu brak jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na to dlaczego Sąd pominął istotną część zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.