Wyrok NSA z 5 lipca 2005 r., FSK 959/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka K.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 19 września 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1047/00

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Krystyna Chustecka
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek za zwłokę od zaległości w tym tytule podatkowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2003 r. /I SA/Gd 1047/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 kwietnia 2000 r., (...), w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej oraz odsetek za zwłokę od zaległości w tym tytule podatkowym.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 1999 r., (...), którą określono Markowi K. wysokość zaległości podatkowej w opłacie skarbowej w kwocie 4.179,50 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.647,60 zł. Decyzja organu I instancji zapadła w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie grudzień 1998 - listopad 1999 r. w przedsiębiorstwie Marka K. o nazwie "A." Przetwórstwo Owoców i Warzyw w W., podczas której stwierdzono, że od umowy nazwanej "cesją wierzytelności", a którą z istoty swej należało zakwalifikować jako umowę sprzedaży wierzytelności nie uiszczono opłaty skarbowej należnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Z ustaleń Inspektora wynikało, że w dniu 28 czerwca 1994 r. zostały zawarte dwie umowy - umowa pożyczki między Markiem K., udziałowcem "K.-A." sp. z o.o. /pożyczkodawca/, a "K.-A." sp. z o.o. /pożyczkobiorca/ oraz umowa cesji wierzytelności pomiędzy Przedsiębiorstwem Przetwórstwa Owoców i Warzyw "A." /reprezentowanym przez właściciela - Marka K./ jako zbywającym, a "K.-A." sp. z o.o. jako kupującym. Z umowy pożyczki wynikało, iż kwota będąca jej przedmiotem /2.100.000.000 starych zł/ wpłynie do pożyczkobiorcy od dłużników pożyczkodawcy, wymienionych w umowie cesji wierzytelności - z kolei w tej umowie przeniesiono na rzecz kupującego wierzytelności zbywającego wobec podmiotów gospodarczych za cenę 2.076.455.500 starych zł.

Umowa pożyczki została opodatkowana według stawki określonej w par. 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, natomiast umowa "cesji" wierzytelności nie została opodatkowana.

Zdaniem Inspektora wskazane umowy stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, ponieważ zostały zawarte pomiędzy innymi stronami /w umowie pożyczki stroną był Marek K., w umowie cesji przedsiębiorstwo, którego właścicielem był Marek K./. W odwołaniu skarżący wskazał, że podjęta czynność była umową przekazu /art. 920-921[5] Kodeksu cywilnego/, a więc nie podlegała opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w swej decyzji argumentowała, że postanowienia obu umów, a także różne strony czynności wskazują, że dokonano dwóch odrębnych czynności cywilnoprawnych, a umowa "cesji wierzytelności" wypełniała przesłanki z art. 535 Kc, a więc podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 920-921[5] Kc, poprzez jego błędną interpretację, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej /art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191, art. 120, 121 i 122/. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, iż doszło do zawarcia dwóch umów, gdy w rzeczywistości doszło do zawarcia jednej umowy - umowy przekazu, która to czynność cywilnoprawna nie podlega opłacie skarbowej. Strona twierdzi ponadto, że gdyby przyjąć, że przedmiotowa umowa była umową cesji, to i tak nie podlegała opłacie skarbowej, ponieważ była nieodpłatna. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ odwoławczy, naruszając wskazane przepisy proceduralne, nie ustosunkował się do jego odwołania i kwestii, iż analizowana czynność cywilnoprawna nie podlegała opłacie skarbowej. W nadesłanej przez stronę opinii doradcy podatkowego prof. dr hab. Witolda M. wyrażono także pogląd, iż nie jest możliwym przyjęcie, że w sprawie miały miejsce dwie czynności cywilnoprawne, od których należało dwukrotnie odprowadzić opłatę skarbową, skoro do spółki "K.-A." wpłynęła tylko raz uzgodniona kwota pieniędzy od dłużników wymienionych w załączniku do umowy cesji. Błędne formalnie sporządzenie dwu umów nie powinno wywoływać skutków w postaci dwukrotnego obowiązku w opłacie skarbowej. W tej sytuacji kontrolujący powinni uznać jedną z umów za bezprzedmiotową. W omawianym przypadku nie doszło do sprzedaży wierzytelności, bowiem cesja stanowiła de facto element stosunku przekazu.
4. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, oddalając skargę, stwierdził, że postanowienia spornej umowy odpowiadają definicji umowy sprzedaży. Zdaniem skarżącego organy orzekające oparły się na dosłownym brzmieniu umowy, a nie badały zgodnego zamiaru stron i celu umowy, jak wymaga tego art. 65 par. 2 Kc, twierdząc iż umowa nazwana cesją wierzytelności była wykonaniem umowy pożyczki. W opinii Sądu jednakże umowa, jako wypełniająca dokładnie znamiona umowy sprzedaży praw majątkowych, podlegała bez wątpliwości opłacie skarbowej według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej. Stanowisko skarżącego, że w istocie intencją stron obydwu umów było zawarcie umowy przekazu jest wyraźnie sprzeczne z oświadczeniami stron umowy. Ponieważ "przekaz" jest czynnością prawną jednostronną dokonaną przez przekazującego, zawierającą dwa upoważnienia: dla przekazanego - do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy, dla odbiorcy - do odebrania świadczenia od przekazanego, przy czym spełnienie świadczenia następuje na rachunek przekazującego, skarżący korzystający z pomocy prawnej, nie może się skutecznie powoływać na dokonanie jednostronnej czynności prawnej w sytuacji, gdy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych między osobą fizyczną i osobą prawną. Umowa nazwana cesją wierzytelności odpowiada hipotezie art. 535 Kc w zw. z art. 555 Kc i trafnie została uznana za czynność prawną podlegającą opłacie skarbowej na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Wiesława W. - skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię, a w szczególności obrazę prawa materialnego przez naruszenie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i jej przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej - zwłaszcza błędną interpretację art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy i par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia oraz błędną interpretację mających zastosowanie w sprawie art. 920-921[5] Kc; w razie uwzględnienia skargi skarżący wniósł o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, iż w przedmiotowej sprawie zaszła wyłącznie jedna czynność objęta opłatą skarbową, bowiem obie czynności /"cesja" i "pożyczka"/ mają ten sam przedmiot. Skarżący już w skardze zaznaczył, iż mimo zawarcia formalnie dwu umów umowa pożyczki w swej treści odwoływała się bezpośrednio do umowy cesji wierzytelności - wyłącznie jako do źródła finansowania udzielonej pożyczki. Fakt ten, mimo iż zauważony przez organ I instancji, został całkowicie pominięty przy ocenie sprawy przez organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny. "Jest więc bezsporne, że wykonanie pożyczki nastąpiło poprzez otrzymanie przez "K.-A." należności z wierzytelności skarżącego, co stanowi de facto przekaz w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że nie można obu czynności traktować jako niezależnych, odrębnych od siebie stosunków prawnych." Strona przyznaje, iż formalne rozgraniczenie obu czynności i nazwanie przekazu cesją było błędem, ale nie oznacza to, że powstał obowiązek kolejnego opłacania opłaty skarbowej. Organy obu instancji oraz Sąd popełniły błąd, bowiem przy bezprzedmiotowych umowach, tak jak w niniejszej sprawie, obowiązująca wówczas ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania. Strona powtórnie zauważa, iż organy pominęły dyspozycję art. 65 par. 2 oraz art. 921[1] Kc, mimo iż sytuacja prawna stanowi podręcznikowy przykład przekazu uregulowanego w Kodeksie cywilnym. Autor skargi kasacyjnej stwierdza także, iż zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, opłacie tej podlega czynność cywilnoprawna - umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, natomiast przelew wierzytelności nie jest w swojej istocie tożsamy z umową sprzedaży lub zamiany - tożsama mogłaby być jedynie taka umowa cesji, która miałaby charakter odpłatny. W przedmiotowej sprawie umowa cesji bezsprzecznie nie miała charakteru odpłatnego, przy czym, jako zawarta w ramach umowy pożyczki i stanowiąca jej wykonanie, nie miała charakteru bezzwrotnego - pieniądze te miały zostać zwrócone, dlatego też należy uznać, że do umowy cesji wierzytelności w ogóle nie doszło, a jeżeli nawet by doszło, to nie w takiej formie, która powodowałaby obowiązek zapłaty opłaty skarbowej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W ocenie organu o zaistnieniu w przedmiotowej sprawie dwóch różnych zdarzeń prawnych świadczy to, iż stronami tych umów są różne podmioty, a i przedmiot umowy jest inny /"cesja" -wierzytelności Przedsiębiorstwa "A.", pożyczka - pożyczka udzielona spółce z o.o. "K.-A." przez udziałowca tej spółki/. Ponieważ w umowie "cesji" doszło do zbycia wierzytelności za określoną cenę, tym samym nastąpiła sprzedaż praw, a zgodnie z art. 555 Kc do sprzedaży praw stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży rzeczy, tym samym sporna umowa, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, podlega opłacie skarbowej. Natomiast co do zarzutu odnoszącego się do błędnej interpretacji art. 921[1]-921[5] Kc w odniesieniu do umowy "cesji" wierzytelności, to treść tej umowy, jako odpowiadająca art. 535 i 555 Kc, jak i jej dwustronny charakter, stanowią o braku możliwości zakwalifikowania tej czynności jako czynności przekazu.
7. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2005 r. skarżący podniósł, że nie wystąpił "obrót sprzedaży wierzytelności, który musiałby być uwidoczniony na fakturach VAT, a nie jako czynność, która była tylko przekazem zawarta w umowie podlegająca opłacie skarbowej." Potwierdza to wypowiedź świadka, byłego dyrektora spółki "K.-A.", który oświadcza, że otrzymał tylko jedną kwotę w ramach owej pożyczki jako cesja wierzytelności od klientów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie. Jednakże, ponieważ strona zarzuca obrazę prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ oraz art. 920-921[5] Kc, przyjąć należy, iż skarżący powołuje się na podstawę z pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skoro nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleniami faktycznymi dotyczącymi uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia dwóch umów - umowy pożyczki i umowy sprzedaży praw majątkowych, jak również tym, że od obu tych umów należało uiścić opłatę skarbową. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych przez stronę przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.