Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy i Miasta S. na wymienioną wyżej uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./; par. 4 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 stycznia 2000 r. w sprawie siedzib i zasięgu terytorialnego regionalnych izb obrachunkowych oraz szczegółowej organizacji izb, liczby członków kolegium i trybu postępowania /Dz.U. nr 3 poz. 34/ stwierdziło nieważność uchwały (...) Rady Miejskiej w S. z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości, w części oznaczonej w par. 1 pkt 3, 5, 6 i 7. Brzmienie powyższych zwolnień było następujące:
"Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (...) 3/ budowle stanowiące własność osób fizycznych, a nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...) 5/ budynki mieszkalne stanowiące własność lub będące w posiadaniu osób fizycznych, 6/ pozostałe budynki lub ich części stanowiące własność lub będące w samoistnym posiadaniu osób fizycznych w 50 procent, 7/ grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: drogi /Dr/, rowy /W/, tereny różne /Tr/ stanowiące własność lub będące w samoistnym posiadaniu osób fizycznych.
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1 tego przepisu. Tymczasem wprowadzone przez Radę Gminy S. zwolnienia dotyczą wprawdzie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, równocześnie odnosząc je do określonej kategorii podatników tego podatku tj. osób fizycznych będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych". Poza tym wprowadzone w par. 1 pkt 7 uchwały zwolnienie narusza w istotny sposób art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem wymienione w tym punkcie uchwały grunty, w świetle ewidencji gruntów i budynków wchodzą w skład użytków rolnych, a te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem zwolnienia z opodatkowania nie może być przedmiot nie podlegający opodatkowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina i Miasto S. wniosła o uchylenie tej uchwały zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, że do dnia 31 grudnia 2002 r. brzmienie upoważnienia rad gmin do wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości nie było niczym ograniczone, a taką wykładnię ówczesnego art. 7 ust. 2 ustawy wspierało orzecznictwo sądowe oparte na poglądzie wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1994 r. III ARN 44/94 - OSNAP 1994 nr 11 poz. 168. Podkreślono, że skoro nowe /obowiązujące od 1 stycznia 2003 r./ brzmienie art. 7 ust. 1 i 2 dzieli zwolnienia na przedmiotowe /ust. 1/ i podmiotowe /ust. 2/, podobnie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych /rozdz. 3/ i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych /rozdz. 4/ wyróżniając zwolnienia z opodatkowania: dochodów jednostek organizacyjnych ochotniczych straży pożarowych, pomoc pieniężną dla rodzin zastępczych, dodatek energetyczny dla kombatantów traktując je, mimo przedmiotowo-przedmiotowego charakteru jako zwolnienia przedmiotowe to oznacza to tyle, że ustawodawstwo polskie nie wyróżnia odrębnego rodzaju zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Te stanowią tylko odmianę zwolnień przedmiotowych.
W skardze podniesiono także zarzut braku cechy istotności w naruszeniu prawa w uchwale rady gminy wyprowadzony z oparcia uchwały RIO na wykładni celowościowej i systemowej przepisów niejednoznacznych. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem, tylko wyraźna sprzeczność uchwały z jednoznacznym przepisem prawa może być podstawą jej zakwestionowania przez regionalną izbę obrachunkową. Podniesiono także zarzut naruszenia przez zaskarżoną uchwałę konstytucyjnych zasad samodzielności finansowej gminy oraz prawa uchwalenia podatków i opłat lokalnych zgodnie z ustawami. W końcu zarzucono Regionalnej Izbie Obrachunkowej w R. niekonsekwencję polegającą na nie zakwestionowaniu przez nią identycznej w treści, a dotyczącej zwolnień budowli stanowiących własność osób fizycznych nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych zawartych w uchwale Rady Miasta z dnia 22 listopada 2001 r. (...).
W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad samodzielności finansowej gmin /art. 167 Konstytucji RP/ i prawa do ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie /art. 168 Konstytucji RP/ Sąd podkreślił, że samodzielność finansowa gminy jak i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw.
Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków /art. 168 Konstytucji RP/ są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy.
W uzasadnieniu wyroku sąd zamieścił obszerne rozważania, oparte na rozwiązaniach dotyczących różnego rodzaju ulg /podmiotowych, przedmiotowych, mieszanych/ zawartych w innych ustawach podatkowych dochodząc do konkluzji, że brak jest argumentów przemawiających za przyznaniem radzie gminy kompetencji do wprowadzenia zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Zwrócił uwagę na normatywną treść art. 217 Konstytucji RP, z których wynika zakaz wprowadzenia aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku, co zgodnie z art. 236 tej ustawy i z założeniami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania tego zakazu uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzenia nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych /a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe/. Gmina bowiem może wykonywać swoje zadania publiczne tylko w ramach ustaw /art. 7 Konstytucji RP/. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP/.
Gmina i Miasto S. działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając:
1/ naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie w ocenie sprawy art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zezwalającym radzie gminy na wprowadzenie zwolnień podmiotowych i przedmiotowych;
2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r., przez przyjęcie, iż zastosowane zwolnienia przez Radę Miejską w S. mają charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy, 3/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, przez przyjęcie, iż zastosowanie zwolnień w uchwale stanowi istotne naruszenie prawa, 4/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 165, art. 167-168 Konstytucji RP, naruszając samodzielność finansową i jej prawo do samodzielnego stwierdzenia o wysokości podatków lokalnych.
Wskazując na powyższe wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie:
2/ zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu skargi powołano się na argumenty zawarte w krytycznej glosie do tego wyroku - autorstwa Andrzeja Borodo /OSP 2004 z. 2 poz. 16/, z których wynika, że zwolnienia podatkowe uchwalone przez radę gminy miały charakter przedmiotowy.
Dokonując wykładni art. 7 ust. 3 Sąd wyszedł poza reguły obowiązujące przy interpretacji norm prawnych. Z treści wyrażenia użytego w art. 7 ust. 3 ustawy wyraźnie wynika, iż uprawnienie rady do wprowadzenia zwolnień dotyczy "innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1". Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż zwolnienia zawarte w ust. 1 tego przepisu mają charakter przedmiotowy. Przed nowelizacją przepisu art. 7 zawarte w nim były mieszane kryteria zwolnień /przedmiotowe i podmiotowe/. Jednakże nowelizacja tego przepisu po 1 stycznia 2003 r. w związku z ograniczeniem uprawnienia rady tylko do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, rozróżniła zwolnienia ustawowe na przedmiotowe /ust. 1/ i podmiotowe /ust. 2/. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż ustawodawca w żadnym akcie prawnym, z Konstytucją RP włącznie, oprócz podziału na zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe, nie wprowadza jeszcze podziału na przedmiotowe-podmiotowe bądź podmiotowo-przedmiotowe. Są to jedynie podziały występujące w doktrynie, a nie wynikające wprost z normy prawnej. Przyjąć zatem należy, że zwolnienie przedmiotowo- podmiotowe jest tylko pewnym rodzajem zwolnienia przedmiotowego, a przez fakt, że obejmuje pewną kategorię podmiotów nie traci charakteru zwolnienia przedmiotowego, bowiem odnosi się do podmiotu opodatkowania.
W kwestii prowadzenia własnej, samodzielnej polityki w odniesieniu do podatków i opłat lokalnych wypowiedział się wielokrotnie Sąd Najwyższy. W wyroku z dnia 21 września 1994 r. III ARN 44/94 wskazał, że uprawnienie rad gmin do ustanawiania zwolnień od obowiązku podatkowego należy rozpatrywać nie tylko w kontekście art. 7 ustawy o podatku i opłatach lokalnych, lecz w znacznie szerszej płaszczyźnie - ukształtowanej przez przepisy o ustroju samorządu terytorialnego, a zwłaszcza te normy, które ustanawiają prawa gmin do decydowania na podstawie przepisów prawa o wszystkim, co dotyczy wspólnoty samorządowej. Traktując zwolnienia niektórych kategorii podatników jako fragment suwerennej polityki finansowej organów gminy.
W przedmiotowej sprawie Sąd dokonał wykładni bez uwzględnienia innych przepisów gwarantujących samodzielność finansową gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków, a zwłaszcza art. 167 i art. 168 Konstytucji RP, czym naruszył zasadę sądowej ochrony samodzielności gminy zawartą w art. 165 ust. 2 Konstytucji.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 i 4 ustawy samorządowej można orzec o nieważności uchwały w przypadku istotnego naruszenia prawa. Orzeczenie o nieważności uchwały organu gminy może być podjęte tylko wówczas, gdy uchwała taka pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawa /patrz np. wyrok z dnia 4 marca 1997 r. II SA/Lu 1155/96 i z 11 lutego 2000 r. I SA/1603/99/. Oznacza to, że jeżeli przepis, którego naruszenie zarzuca organ nadzoru sformułowany jest w sposób niejednoznaczny i wymagający interpretacji, której rezultatem mogą być odmienne wnioski - brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności uchwały opartej na odmiennej, niż przedstawiona przez organ gminy, jego wykładni dokonanej przez organ nadzoru. W szczególności podstawą rozstrzygnięcia nadzorczego nie mogą być normy wyprowadzone w drodze wykładni celowościowej i systemowej przepisów niejednoznacznych.
Regionalna Izba Obrachunkowa nie złożyła odpowiedzi na skargę ani też wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z pięciu sformułowanych w skardze zarzutów nie był uzasadniony.
Ad. 1/ skarżący nawet nie wskazał, który z dwóch ustępów /ew. punktów/ art. 7 cyt. ustawy został przez Sąd pominięty, mimo że jest to istotnym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 r. III CKN 760/00 - LEX nr 53138/.
Jednakże powołanie w uchwale z dnia 12 grudnia 2002 r. jako podstawy prawnej art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który został wprowadzony w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, nie pozostawia wątpliwości, że uchwała stanowiła akt wykonawczy do tej ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. /por. glosę R. Sawuły od tego wyroku - OSP 2004 z. 4 poz. 50/. W tej sytuacji zarzut, że Sąd pominął w ocenie sprawy art. 7 w jego poprzednim brzmieniu jest oczywistym nieporozumieniem.
Ad. 2/ Wbrew kolejnemu zarzutowi Sąd nie przyjął, że zakwestionowane zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowy lecz przedmiotowo-podmiotowy. Z tą oceną nie sposób się nie zgodzić. Ta sama "materia" mogłaby być uregulowana w inny sposób:
"Zwalnia się od podatku od nieruchomości osoby fizyczne będące właścicielami:
1/ budowli (...) 2/ budynków mieszkalnych (...) 3/ pozostałych budynków lub ich części (...), itd.
Zakres przedmiotowy zwolnienia byłby identyczny jak w uchwale, mimo że stosując kryteria wskazane w skardze kasacyjnej - należałoby konsekwentnie przyjąć, że zwolnienie to ma charakter wyłącznie podmiotowy. W ten sposób eksponując, bądź przedmiot /co zwalniamy od podatku/ bądź podmiot /kogo zwalniamy/ można by obejść wynikające z ustawy ograniczenie. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy /osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne/ zwolnienie dotyczy tylko jednej grupy nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy. Biorąc pod uwagę, że jego zakres obejmował wszystkie rodzaje przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 tej ustawy można nawet przyjąć, że zwolnienie zastosowane w uchwale miało w przeważającej części charakter podmiotowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 7 ust. 3 jest tak jasna, że nie zachodzi potrzeba, dla ustalenia jego treści, posługiwania się innymi - niż językowa - rodzajami wykładni.
Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust.
- Wykładnia tego przepisu, dokonana wnikliwie i wyczerpująco w uzasadnieniu wyroku jest prawidłowa.
Ad. 3/ nie można jednocześnie formułować zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, gdyż są to dwa - odrębne - sposoby naruszenia prawa materialnego. Ta kwestia była tak często wyjaśniana przez Sąd Najwyższy /por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r. I CKN 160/01 - LEX nr 78813 i wiele innych/ a po 1 stycznia 2004 r. także przez Naczelny Sąd Administracyjny, że bliższe jej omówienie byłoby niecelowe. Art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Sąd nie stosował, bowiem nie orzekał o nieważności uchwały. Oceniał jedynie, zgodnie z zasadami sądowej kontroli aktów administracyjnych określonymi w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena, że nie można mówić o braku istotności naruszenia prawa w uchwale Rady Gminy, skoro narusza ona przepisy dotyczące podstawy prawnej tej uchwały odpowiada utrwalonej od lat linii orzecznictwa /por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. II SA/Wr 1459/91 - Orzecz. Sądów w sprawach Samorządowych 1998 nr 3 poz. 79/. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.
Ad. 4/ Za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia /również w obu postaciach przewidzianych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przepisów Konstytucji RP.
Art. 165 ust. 2 gwarantujący jednostkom samorządu terytorialnego ochronę sądową nie rozciąga tej ochrony na działania, które, jak zakwestionowana uchwała, nie mają podstawy prawnej. W jaki sposób Sąd miałby naruszyć art. 167 Konstytucji i który z czterech ustępów tego przepisu w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono. Nie wykazano również w jaki sposób Sąd podważył prawo gminy do ustalania podatków i opłat lokalnych. Zwalnia to Sąd kasacyjny od zajęcia merytorycznego stanowiska co do tego zarzutu.
Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.