Uzasadnienie
FSK 966/04
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 r., I SA/Gd 1117/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Lecha S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2000 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Wyrok ten został oparty na następującym stanie faktycznym.
W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał dochód w wysokości 556.652,07 zł, od którego odliczył darowizny i składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 9.980,69 zł oraz wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem wynoszące 508.445,20 zł. (...) Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 26 listopada 1999 r. skorygował wysokość przysługujących podatnikowi odliczeń od dochodu z tytułu poniesionych wydatków budowlanych i wysokość należnego podatku dochodowego za 1998 rok, stwierdzając, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W tym przypadku /art. 26 ust. 3 updof/ kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Podatnik natomiast dokonał odliczeń od dochodu z tytułu poniesionych wydatków budowlanych w wysokości przekraczającej dopuszczalny w art. 26 ust. 3 updof poziom odliczeń.
W odwołaniu od tej decyzji Lech S., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na ograniczeniu się przy wykładni art. 26 ust. 3 updof tylko do wykładni językowej, a pominięciu wykładni systemowej, celowościowej.
Izba Skarbowa w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. decyzją z dnia 8 marca 2000 r. utrzymała powyższą decyzję w mocy. Wedle Sądu, organ ten stwierdził, że wydatki o jakich mowa w sprawie można było odliczać w normach limitu, który w 1998 r. wynosił 101.500 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 2 updof podatnik ponoszący wydatki na budowę własnego budynku wielorodzinnego mógł pomniejszyć dochód o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty 101.500, 00 zł i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. W przypadku zaś budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń zgodnie z art. 26 ust. 3 updof ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 15 września 1998 r. podatnik kupił od Spółki "B." udział wynoszący 14024/372189 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości /dz. 619/i 620/3/, a następnie kolejnym z dnia 3 listopada 1998 r. dokupił udział wynoszący 15.464/372.189 części powyższej nieruchomości. Z dokumentów tych wynikało, że na nieruchomości tej powstanie budynek wielorodzinny, w którym znajdować się będzie 50 lokali mieszkalnych, w tym 30 przeznaczonych na wynajem. Zatem przysługująca kwota odliczeń od dochodu, odpowiadająca udziałowi podatnika 29488/372189 /7.91%/ w ogólnej kwocie odliczeń /30 mieszkań x 101.500 zł = 3.045.000 zł/ przewidzianych dla współwłaścicieli z tytułu wydatków poniesionych na tę inwestycję w 1998 r. wynosi 240.859,50 zł. Ponadto podatnikowi temu przysługiwało jeszcze prawo do odliczenia wydatków poniesionych w związku z kontynuacja budowy rozpoczętej w 1997 r., a limit odliczeń z tego tytułu wynosi kwotę 220.295,60 zł. Skoro podatnik w 1997 r. poniósł i odliczył od dochodu 177.755,76 zł to wskazany limit pozwalał na odliczenie w 1998 r. dodatkowo kwoty 42.539,84 zł.
W skardze do NSA OZ w Gdańsku podatnik wnosząc o uchylenie powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 2 updof stwierdzając, że w sytuacji budowy budynku, w którym znajdują się różne lokale, w tym co najmniej 5 na wynajem, należy uznać, że proporcjonalność udziału we własności, w zakresie sposobu liczenia kwoty odliczeń, powinna odnosić się nie do udziału we współwłasności wszystkich lokali lecz wyłącznie do tych, które są przeznaczone na wynajem. Zarzucił też naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod./.
Sąd rozpoznając powyższą skargę uznał ją za nieuzasadnioną podkreślając, że wątpliwości związane z wykładnią art. 26 ust. 2 i 3 updof były podstawą podjęcia uchwały z dnia 26 maja 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie FPS 4/03 wiążącej wprawdzie w konkretnej sprawie, ale której argumentację podziela. Zgodnie z nią w wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 updof, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanej uchwały dotyczącą charakteru współwłasności, istoty i znaczenia udziału w częściach ułamkowych, po czym skonstatował, że skoro lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji /art. 26 ust. 1 pkt 8 updof/ do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli, to oznacza to, że przy takim rozumieniu współwłasności art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 updof nie dają podstaw, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się tylko do tych współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. Nie można w związku z tym rozróżniać w gronie współwłaścicieli tych budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu i tych którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania lokalu na wynajem.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez pełnomocnika podatnika będącego radca prawnym. Pełnomocnik zarzucił, iż wyrok ten rażąco narusza prawo, a w szczególności:
- art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 2 i 3 updof poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż ulgę podatkową związaną z budową budynku mieszkalno-usługowego stanowiącego przedmiot współwłasności, w którym znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia, dzieli się na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego z nich we własności budynku, a nie w stosunku do liczby lokali,
- art. 7 Kpa w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - zwana dalej ustawą o NSA/, który zobowiązuje wszelkie organy administracji oraz NSA do stania na straży praworządności oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny oraz słuszny interes obywateli.
W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd ograniczył się do wykładni gramatycznej wskazanych przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 i 3 updof, a pominął wykładnię celowościową czy historyczną.
Podkreślono, że regułę o proporcjonalnym odnoszeniu do udziału we współwłasności zgodnie z przepisami da się wprost zastosować, gdy wszystkie lokale w budynku są przeznaczone na wynajem, natomiast gdy znajdują się w nim różne lokale, w tym co najmniej 5 na wynajem, proporcjonalność udziału we współwłasności powinna odnosić się /odesłanie w ust. 3 art. 26 do ust. 2/ nie do udziału we współwłasności wszystkich lokali, a tylko i wyłącznie do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Wykładnia zastosowana prze Sąd prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji RP wprowadzającego zasadę równości obywateli wobec prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie tym wskazano, że zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 59 ustawy o NSA jest nieuzasadniony skoro ten ostatni przepis odsyła do postępowania w sprawach z zakresu prawa podatkowego do przepisów Ordynacji podatkowej, a nie do Kpa.
Wobec drugiej z przytoczonych podstaw kasacyjnych autor tego pisma procesowego podniósł, że podniesienie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego zobowiązuje do przedstawienia własnej i prawidłowej jego zdaniem wykładni podniesionych przepisów prawa art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. ust. 2 i 3 updof. Nie jest wystarczające w związku z tym samo tylko zanegowanie przedstawionej przez Sąd wykładni tych przepisów wsparte zarzutami, iż jest to wykładnia ad absurdum sprzeczna z art. 32 Konstytucji RP, ponieważ dawałoby prawo do ulgi tym współwłaścicielom, którzy budują lokale użytkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwana dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji, a więc uzupełnieniu. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, ale i wykazać, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ten wpływ polega. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania przez organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wprawdzie podano naruszenie art. 59 ustawy o NSA w zw. z art. 7 Kpa, to jednak, o ile ten pierwszy przepis miał zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, to już ten drugi nie. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zmieniono z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 59 ustawy o NSA w ten sposób, że w sprawach z zakresu prawa podatkowego zastosowanie przed Sądem miały już nie przepisy Kpa, lecz konkretne przepisy ustawy -Ordynacja podatkowa. Treść przepisu art. 122 ord. pod. jest odmienna niż powołanego w skardze kasacyjnej art. 7 Kpa. Z tego też powodu Sąd nie mógł rozpoznać merytorycznie tego zarzutu, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w czym upatruje naruszenia tego przepisu i istotnego jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej ponadto zarzucono wyrokowi sądu I instancji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 2 i 3 updof poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż ulgę podatkową związaną z budową budynku mieszkalno-usługowego stanowiącego przedmiot współwłasności, w którym znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia, dzieli się na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego we własności budynku, a nie w stosunku do liczby lokali. Nie wyjaśniono jednak, na czym to naruszenie miałoby polegać ani jaka jest prawidłowa wykładnia powołanych przepisów.
Wprawdzie wskazano, że zastosowana i przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia jest sprzeczna z wykładnią systemową, celowościową i historyczną, to jednak autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wykładni powołanych przepisów ani też wynikających z nich wniosków.
Odnośnie naruszenia przez Sąd art. 32 Konstytucji RP stwierdzić należy, iż powołany przepis stanowiący zasadę równości, nie został w tej sprawie naruszony, ponieważ wszyscy współwłaściciele budowanego budynku, aż do chwili zniesienia współwłasności, potraktowani zostali jednakowo.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na podstawie art. 181, 183 par. 1, 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.