Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. sygn.akt I SA/Gd 1184/00 oddalił skargę S. w N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1998 r. i od września do grudnia 1998 r.
Sąd administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca Spółdzielnia dokonując sprzedaży nieruchomości niezadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży budynków i budowli, które były przedmiotem umowy dzierżawy, co oznacza, że Spółdzielnia nie mogła powoływać się na zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
W uzasadnieniu swego stanowiska sąd zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądowym pojawiły się rozbieżności w interpretacji pojęcia "użytkownik" o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie prawa. W związku z tym sąd przytoczył kilka orzeczeń dotyczących tej kwestii. W wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r. I SA./Wr 1697/99 sąd uznał, że "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z niego w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne przychody (podobnie jak wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r. I SA./Gd 1456/98 - Lex nr 39794).
Odmienne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27 września 2000 r. I SA./Gd 823/00 z odwołaniem się do wykładni terminu "używanie" zdefiniowanemu w uchwale NSA z 20 marca 2000 r. FPS 14/99 (ONSA 2000/3/92). W omawianym wyroku sąd przyjął, że użytkownikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest również podmiot, który wykonuje prawo do używania rzeczy przez pobieranie z niej pożytków.
Sąd administracyjny zwrócił następnie uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował dla potrzeb ustawy o VAT pojęcia "użytkownik" a na pewno nie nadał temu pojęciu sensu, o którym mowa w art. 252 i nast. Kc.
Wobec powyższego należało sięgnąć do wykładni językowej, jako decydującej dla interpretacji prawa podatkowego. Sąd uznał, że pod pojęciem "użytkownika" rozumie się podmiot, który sprawuje bezpośrednie władztwo nad rzeczą i faktycznie z niej korzysta, eksploatuje go, wykorzystuje bezpośrednio zgodnie z przeznaczeniem.
Takie stanowisko wzmocnił także NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 199 r. I SA./Gd 1628/98 (LEX nr 37187) odwołując się do wykładni celowościowej i stwierdzając, że wcześniejsze oddanie przedmiotu sprzedaży do użytkowania innemu podmiotowi w drodze umowy najmu lub dzierżawy czyni, iż przedmiot funkcjonuje już w obrocie gospodarczym i jego sprzedaż nie powinna odbiegać od powszechnych reguł opodatkowania.
W ocenie składu orzekającego zmiana omawianej regulacji z dniem 1 stycznia 2000 r. niosła nową treść normatywną, a nie stanowiła sprecyzowania wcześniejszej woli ustawodawcy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wniosła Spółdzielnia reprezentowana przez doradcę podatkowego.
W skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa w postępowaniu przed NSA wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu tejże skargi – jej autor wywodził, że wykładnia sformułowania "użytkownik" dokonana w zaskarżonym orzeczeniu jest błędna, albowiem w istocie odbiega od znaczenia słownikowego tego pojęcia w języku polskim, co oznacza, iż sąd nadał znaczenie potoczne nie językowe spornemu terminowi.
Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego PWN W-wa 1998, t. III przez pojęcie "używać" należy rozumieć także (poza faktycznym korzystaniem z rzeczy) zastosować coś jako środek, posłużyć się czymś, zrobić z czegoś użytek, wykorzystać. Z kolei wykorzystać oznacza osiągnąć z czegoś korzyść, pożytek.
Tak więc w przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wykładnia językowa pojęcia używanie dopuszcza także i takie rozumienie, które mieści o sobie pojęcie osiągania pożytków.
W skardze został zawarty postulat nadania terminów użytkownik możliwie najszerszego znaczenia, za czym przemawia zasada domniemania racjonalności ustawodawcy.
Także ustawodawca po dostrzeżeniu wadliwości orzecznictwa organów podatkowych doprecyzował przepis o sformułowanie zwalniające sprzedaż towarów będących przedmiotem umów najmu i dzierżawy.
Sąd przyjął twierdzenie, iż zmiana przepisu niosła za sobą nową treść normatywną, ale tego twierdzenia w żaden sposób nie uzasadnił.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej za trafnością krytyki zaskarżonego wyroku winna przemawiać także wykładnia systemowa, gdyż nie jest do zaakceptowania stanowisko odmawiające zwolnienia od podatku podmiotowi wydzierżawiającemu tylko dlatego, że sprzedaje towar używany podmiot wydzierżawiający.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Tenże Dyrektor podtrzymał pogląd, iż przyjęcie używania w ramach korzystania z rzeczy należy łączyć z władztwem faktycznym nad rzeczą co oznacza, że wydzierżawiający na czas dzierżawy pozbawia się prawa do używania danej rzeczy.
Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, nowo ustanowiony doradca podatkowy, podtrzymał w całości wywody skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu przez sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przez sąd administracyjny przepisów postępowania, jeżeli uchylenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei art. 176 tej ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania (albo wskazanie łącznie dwu podstaw kasacyjnych), które zostały naruszone przez sąd przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia.
Zgodnie zaś z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Dodać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. postan. SN z dnia 26 września 2000 r. IV CKN 1518/00, OSNC 2001 Nr 3, poz. 39), albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia oraz jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postan. SN z dnia 16 października 1997 r.. II CKN 404/97 1998 Nr 4, poz. 59).
Podkreślenia wymaga, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 2 p.p.s.a) by nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania (por. wyrok z dna 20 czerwca 2002 r. I CKN 704/00, Lex Nr 56885/), gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, albowiem chodzi tutaj o istotne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej wypracowane przez specjalistę z dziedziny prawa sądowoadministracyjnego.
Skarga kasacyjna oparta o zarzut naruszenia prawa materialnego musi określać konkretne przepisy aktu prawnego zawierające numer artykułu, paragrafu, ustępu oraz punktu, jeżeli wskazana w skardze norma prawna jest zbudowana we wskazany wyżej sposób.
W petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu a nadto w wystąpieniu pełnomocnika skarżącej na rozprawie kasacyjnej wskazano, iż sąd administracyjny naruszył przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdy tymczasem za podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd administracyjny powołał przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy.
Art. 7 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. składał się tylko z dwu ustępów co oznacza, ze w skardze kasacyjnej powołano się na przepis, który nie był znany ustawie.
W orzecznictwie kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego od samego początku obowiązywania Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi dominuje zdecydowany pogląd, iż oczekiwania wnoszącego skargę kasacyjną mogą być spełnione jedynie wówczas, gdy zarzuty skargi kasacyjnej zostały prawidłowo zbudowane w zakresie przytoczenia podstaw tejże skargi i ich uzasadnienia.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej przytoczył taki przepis prawa materialnego, który nie był przedmiotem wyrokowania przez sąd pierwszej instancji a nadto nie jest zapisany w ustawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy wskazanie numeracji przepisu prawa było wynikiem czystej omyłki pisarskiej czy też brakiem znajomości zapisów ustawy podatkowej.
Nie wdając się zatem w merytoryczną sferę rozważań w zakresie wykładni prawa materialnego, skargę kasacyjną z braku usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego oparto o przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
EL