Postanowienie NSA z 5 stycznia 2005 r., FSK 975/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 05 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowego "W." Sp. z o.o. w K.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Po 3741/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Krystyna Nowak
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "W." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 11 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2003 r. I SA/Po 3741/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowego "W." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 11 września 2001 r.

Decyzją tą Izba Skarbowa uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 27.04.2001 r. określającą sp. z o.o. "W." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji i określiła te wielkości w niższych kwotach, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Izba stwierdziła, iż inspektor kontroli skarbowej zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 9.216,14 zł., gdyż w wydatkach wynikających z kosztów delegacji pracowników używających samochodów prywatnych na potrzeby podatnika nie określono numeru rejestracyjnego i nazwy pojazdu. W poddanych kontroli poleceniach wyjazdu brak jest podpisów osób zlecających wyjazd służbowy.

Kontrolującemu nie przedłożono ewidencji przebiegu pojazdów dokumentujących przebieg pojazdu wykazany w delegacji służbowej. Organ podatkowy nie podzielił zarzutu odwołania, że brak ewidencji jest usterką formalną i wydatki dotyczące pojazdów służbowych winny być uznane. Powołał się przy tym na jednoznaczne i wyraźne postanowienia art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że "przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu".

Zdaniem organu odwoławczego nie można też było uwzględnić jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie 900 zł z tytułu zakupu w dniu 30.09.1999 r. lodówki od spółki "A.". Według faktury VAT /nie określono w niej typu lodówki/, bowiem żadne z urządzeń okazanych inspektorowi nie odpowiadało oznaczeniem i właściwościami urządzeniu nabytemu według wskazanej faktury.

W toku postępowania podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających brak tej lodówki w przedsiębiorstwie. Dlatego zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek ten został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenie strony, że w wyniku napraw wymieniono części i agregat mógł być wymieniony na inny, nie zostało poparte żadnymi dowodami, w związku z tym zostało uznane za wiarygodne.

Ustosunkowując się do kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem w dniu 29.07.1999 r. 153 m2 płytek terakoty Izba stwierdziła, iż inspektor kontroli skarbowej ustalił, że tylko 40,5 m2 płytek zostało zamontowanych w spółce. Pozostała ich ilość znajdowała się na stanie magazynowym. Organ odwoławczy uznał, iż inspektor kontroli skarbowej zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom, że płytki te nie zostały ujęte w bilansie 1999 r. gdyż wydano je z magazynu i założono, lecz na skutek błędu układającego odpadły i zostaną założone ponownie. W trakcie oględzin w 2001 r. ustalono, iż płytki te w stanie nienaruszonym pozostają w pomieszczeniu i nie są zamontowane, a zatem nie mogły w 1999 r. służyć uzyskiwaniu przychodów. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor wyłączył wartość 112,5 m2 /2.507,63 zł// z kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Stosownie do tego przepisu, wydatek ten będzie mógł obciążyć koszty uzyskania przychodów dopiero po wykorzystaniu tych płytek dla celów działalności gospodarczej.

W ocenie Izby - organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.980 zł i 1560 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Domy Wczasowe w Karpaczu, bowiem na podstawie przedłożonych w toku kontroli dowodów nie można było ustalić, że są one związane ze szkoleniem pracowników.

Ponadto Izba uznała za zasadne zakwestionowanie wydatku w kwocie 170 zł na zakup "Ilustrowanego słownika encyklopedycznego", jako nie pozostającego z prowadzoną przez spółkę działalnością /produkcja masy betonowej, wykonywanie usług remontowo-budowlanych, handel materiałami budowlanymi, transport krajowy i zagraniczny/.

Izba nie uwzględniła również zarzutu odwołania w zakresie obniżenia przez inspektora kosztów o kwotę 18.815,92 zł poprzez zmniejszenie kosztów zakupu towarów - płyt sprzedanych Przedsiębiorstwu Drogowemu "D." Sp. z o.o. w P. w dniu 20.08.1999 r., stosownie do ceny jednostkowej tego towaru, będącego w dyspozycji spółki w dacie sprzedaży.

Izba Skarbowa zakwestionowała natomiast zasadność wyłączenia jako kosztu uzyskania przychodów poniesionego przez podatnika wydatku z dnia 30.10.1999 r. w kwocie 6.900 zł na naprawę samochodu ciężarowego Jelcz 317 D- ciągnik siodłowy.

Samochód ten stanowił własność spółki, a po naprawie był on w spółce nadal eksploatowany.

Organ odwoławczy uznał jednak za zasadne ustalenie inspektora kontroli skarbowej związane z oceną, warunków sprzedaży w dniu 31.12.1999 r firmie Witolda G. /osobie posiadającej większość udziałów w spółce/ samochodu ciężarowego za kwotę 750 zł /na którego remont w dniu 30.10.1999 r. wydatkowano kwotę 6.900 zł/. Izba uznała, że warunki te zasadniczo odbiegały od warunków rynkowych, przez co spółka "W." wykazała dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tej sprzedaży nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu tego świadczenia. Inspektor ustalił, iż wartość rynkowa sprzedanego samochodu ciężarowego Jelcz 317 D, rok produkcji 1978 - wynosiła w 1999 r. 6.526 zł. Ponieważ samochód ten sprzedano za 760 zł, zaistniały przesłanki określone w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy do zwiększenia przychodu wykazanego przez spółkę o 5.776 zł. Wyjaśnienia, iż przed sprzedażą wymontowano z samochodu części i pozostawiono je w spółce nie mają potwierdzenia dowodowego.

Inwentaryzacja przeprowadzona w spółce na dzień 31.12.1999 r nie wykazała istnienia na stanie takich części.

Ponadto Inspektor na podstawie art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił w drodze oszacowania przychód z tytułu świadczenia usług transportowych. Ustalono, że płyty zakupione przez firmę Witolda G. były przewożone środkami transportu stanowiącymi własność spółki, a inspektorowi nie wskazano dowodów obciążenia Witolda G. tymi usługami. Przychód z transportu oszacowano na podstawie cen stosowanych przez spółkę wobec innych podmiotów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka z o.o. "W." z K. powyższej decyzji zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza art. 120, 121, 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego poprzez obrazę art. 11 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o jej uchylenie.

Izba Skarbowa P. Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.

Sąd wywiódł, że ciężar udowodnienia realnych kosztów związanych z przychodem osoby prawnej spoczywa zawsze na podatniku, który winien ten związek przyczynowo-skutkowy udowodnić w sposób określony obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami tj. w niniejszym przypadku na zasadach określonych w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Podatnik nie może też swymi zaniedbaniami w zakresie prawidłowego dokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu obciążać organów podatkowych.

Z tych zatem powodów sąd administracyjny nie dopatrzył się, by izba skarbowa /która zweryfikowała w części decyzję I instancji na korzyść skarżącej spółki z o.o. "W."/ dopuściła się naruszenia obowiązującego prawa podatkowego. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił podstawy prawne swego rozstrzygnięcia, dlaczego nie mógł uznać za zasadne innych zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowanych wydatków związanych: z brakiem u podatnika ewidencji przebiegu pojazdów prywatnych używanych przez pracowników dla celów przejazdów służbowych, braków w pomieszczeniach spółki zakupionej w ciężar kosztów lodówki; wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wartością 112,5 m2 płytek ceramicznych z kosztów uzyskania przychodów 1999 r.; zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu spółki faktur wystawionych przez Dom Wczasowy "Małgosia" w Karpaczu i Dom Wczasowy "Dąbrówka" w Karpaczu; zakupem: Ilustrowanego słownika encyklopedycznego" jako nie pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzona działalnością gospodarczą; wydatków związanych z zakupem i sprzedażą płyt betonowych Przedsiębiorstwu Drogowemu "D.". Organ odwoławczy prawidłowo również zinterpretował stan faktyczny i prawny związany z zaniżeniem sprzedaży w dniu 31.12.1999 r. firmie Witolda G. /posiadającego większościowy udział w skarżącej spółce "W."/ samochodu ciężarowego Jelcz 317D na warunkach odbiegających od wartości rynkowej /w dniu 30.10.1999 r. wydatkowano na remont tego samochodu kwotę 6.900 zł, natomiast 2 miesiące później sprzedano ten samochód za kwotę 750 zł/ oraz nieodpłatnego świadczenia usług transportowych na rzecz firmy Witolda G. W skardze kasacyjnej z dnia 31 marca 2004 r. wniesionej z powołaniem się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik Spółki zarzucił, że zaskarżony wyrok rażąco narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli oraz nie rozpatrzenie całości zarzutów skargi, a przede wszystkim pisma procesowego z dnia 3 stycznia 2003 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił swoje stanowisko odnośnie do każdej spornej pozycji kosztów uzyskania przychodów i kwoty zwiększającej przychody wywodząc, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględniając przy tym dowodów przedkładanych przez stronę.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej odrzucenie z uwagi na brak w tym piśmie procesowym wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, niespełnienie tym samym wymogów skargi określonych w art. 176 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 174 i 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poza wymaganiami właściwymi dla pism w postępowaniu sądowym powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Gwarancją zapewnienia spełnienia przez ten środek zaskarżenia wskazanych wymogów formalnych i materialnych miał być ustanowiony w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymus adwokacki tj. wymóg sporządzenia skargi przez profesjonalistów: adwokatów, radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - również dowodów podatkowych.

Niestety skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie przez doradcę podatkowego nie odpowiada wymogom z art. 176 p.p.s.a.

W skardze nie podano mianowicie czy wskazany wyrok NSA został zaskarżony w całości czy w części, nie zamieszczono również wniosku w przedmiocie załatwienia sprawy /tj. wniosku o zmianę lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia/.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, czyli powołano się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w uzasadnieniu skargi nie przedstawiono w ogóle argumentacji dotyczącej tej podstawy kasacyjnej lecz wyłącznie krytyczną polemikę wobec oceny materiału dowodowego dokonaną przez organy administracji. Uzasadnienie to nie odnosi się zatem ani do wskazanej podstawy skargi kasacyjnej, ani do orzeczenia sądu, lecz do decyzji organów administracji publicznej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wypowiedziany już niejednokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny /np. w postanowieniu z dnia 16.03.2004 r. FSK 209/04 - ONSA 2004 nr 1 poz. 13/, że skarga kasacyjna nie zawierająca wniosku o zmianę lub uchylenie zaskarżonego wyroku, jako nie zawierająca jednego z podstawowych elementów materialnych tego środka zaskarżenia, przewidzianego w art. 176 p.p.s.a. jest niedopuszczalna, podlega zatem odrzuceniu na podstawie art. 178 p.p.s.a.