Wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r., FSK 978/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 05 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny i Andrzeja K.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2752/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Krystyna Nowak (spr.)
Piotr Dębkowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Joanny i Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 9 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 września 2003 r. SA/Sz 2752/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Janiny i Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejscowego w K. z 9 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 29 sierpnia 1997 r. małż. K. zawarli umowę przedwstępną, w zwykłej formie pisemnej, że sp. z o.o. "S." w sprawie sprzedaży domu jednorodzinnego szeregowego przy ul. F. w K. W umowie określono cenę sprzedaży, w tym wartość działki. Na poczet ustalonej ceny nabywcy mieli dokonywać przedpłat w ustalonych ratach i terminach. W 1997 r. dokonali trzech przedpłat w sumie 40.000 zł udokumentowanych rachunkami uproszczonymi wystawionymi przez PP "S." o treści "Domek jednorodzinny, K., ul. F.". Nabycie domu mieszkalnego wraz z gruntem i zapłata reszty ceny nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 27 lipca 1998 r.

W zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1997 r. podatnicy wykazali odrębnie kwotę 10.550 zł jako wydatki na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a pozostałe wydatki jako dokonane na zakup nowowybudowanego budynku. Natomiast w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1998 r. małżonkowie wykazali pozostałe wydatki i ulgę podatkową należną z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatników do odliczenia od podatku odrębnej ulgi z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że przysługiwała im tylko ulga przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" w wysokości wskazanej w ust. 2 z tytułu zakupu nowowybudowanego budynku mieszkalnego od firmy budowlanej. Ze zgromadzonego materiału informacyjnego wynikało bowiem, że podatnicy nie kupili gruntu pod budowę domu ale budynek mieszkalny z gruntem od firmy budowlanej, która go wybudowała na własnym gruncie. Skutkiem nieuzasadnionego odliczenia "dwu" ulg w roku 1997 było przekroczenie w 1998 r. przewidzianego limitu odliczeń z tytułu "dużej ulgi" podatkowej, co spowodowało konieczność określenia wysokości zaległości podatkowej w drodze decyzji administracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie naruszała. Skarżącym przysługiwała tylko jedna ulga: z tytułu zakupu budynku mieszkalnego przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie kupowali oni bowiem gruntu pod zabudowę; kupili budynek mieszkalny od firmy, która go wybudowała na własnym gruncie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Joanna i Andrzej K. wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-1998.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że:

• umowa wstępna zawarta 29.08.1997 r. z Przedsiębiorstwem "S." określała /w par. 2/, iż należność całkowita obejmuje cenę za nabycie własności domu oraz działki gruntowej o pow. 211 m2. Cenę działki ustalono odrębnie na 10.550 zł,
• dokonana przez Sąd ocena, że podatnikom nie przysługiwała ulga z tytułu nabycia gruntu oparta została na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym oraz nieprawidłowej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• dowodem świadczącym o zakupie działki pod budowę był rachunek uproszczony wystawiony przez PP "S." 28.07.1998 r. (...) z którego wynikało, że przedmiotem sprzedaży był "Domek jednorodzinny, K., ul. F. wraz z wartością gruntu 10.550 zł",
• ocena całości materiału dowodowego prowadziła do wniosku, iż treścią czynności prawnej dokonanej przez strony było nabycie przez skarżących gruntu pod budowę budynku wniesionym na tym gruncie przez wykonawcę,
• organy podatkowe pominęły interpretację przepisów dokonaną przez Ministra /Ministerstwo/ Finansów/ w piśmie z 14 maja 1997 r. Nr PO2/JML-8010-035/97, zgodnie z którą w wypadku zakupu nowowybudowanego budynku mieszkalnego od osób, które wybudowały go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnikowi przysługiwało prawo do dwu odrębnych odliczeń:
• z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
• z tytułu zakupu budynku mieszkalnego,
• nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu jakoby powołane przez skarżących interpretacje MF stwarzały uprawnienia, które nie wynikają z omawianych przepisów. Prawo jest bowiem instrumentem służącym realizacji celów założonych przez ustawodawcę. Niewątpliwie celem ustawodawcy była pomoc w zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych przez obywateli. Instrumentem tej pomocy były ulgi podatkowe z tytułu nabycia działki budowlanej oraz nabycia bądź wybudowania domu,
• bezwzględne wyłączenie wykładni celowościowej i ścisłe zastosowanie wykładni literalnej nie powinno mieć tu miejsca. Powoduje bowiem uniemożliwienie celu wprowadzenia ulg w odniesieniu do znacznej grupy zainteresowanych,
• pozbawienie prawa do korzystania z ulgi na zakup gruntu podatników znajdujących się w identycznej sytuacji co skarżący stanowi rażący przykład nierównego traktowania obywateli na gruncie prawa podatkowego,
• skarżący podejmując decyzję o korzystaniu z ulg podatkowych opierali się na dostępnej im, wskazanej wyżej, interpretacji prawa dokonanej przez Ministerstwo Finansów,
• podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę, a których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni /wyrok NSA z 18.06.1996 r. SA/Ł 1212/95/,
• wyrok został wydany na podstawie nieprawidłowej interpretacji prawa materialnego. W jego wyniku zostały na nich przerzucone negatywne skutki wątpliwości interpretacyjnych oraz niedoskonałości prawodawczych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje

Skarga kasacyjna Joanny i Andrzeja K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie po myśli art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu /przez sąd administracyjny/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazali na pierwszą z tych podstaw, nie postawili natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie zarzutów naruszenia prawa procesowego przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem /art. 21 ustawy o NSA - Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./ oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w decyzji Izby Skarbowej w S. będącej przedmiotem zaskarżenia.

Zatem stan ten był następujący:

• umowę wstępną w sprawie sprzedaży domku jednorodzinnego szeregowego zawartą 29.08.1997 r. z Przedsiębiorstwem Produkcyjnym "S." sp. z o.o. w K., określonym jako inwestor małż. K. umówili się co do przeniesienia na ich rzecz własności budynku oraz prawa własności działki, po spełnieniu warunków umowy,
• umowę sprzedaży z 27.07.1998 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego małż. K. kupili od Spółki "S." w postaci działki gruntu o pow. 211 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, wzniesionym w ramach działalności gospodarczej Spółki Prawo własności nieruchomości, w jej kw., wpisane było na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "S.",
• do umowy sprzedaży dołączona została uchwała Zgromadzenia Wspólników "S." z 14 maja 1998 r. zawierająca zgodę na zbycie przez Zarząd Spółki nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi.... w K., przy ul. F. 111-137 i T. 25 na rzecz osób fizycznych i prawnych wybranych przez Zarząd, za cenę przez ten zarząd ustaloną.

Taki stan faktyczny odpowiadał dyspozycji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu z lat 1997-1998. Przepis ten stanowił, że podatek dochodowy, na zasadach określonych w ust. 2-17 /art. 27a/ zmniejsza się jeśli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na "zakup nowowybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w taki budynki od gminy albo od osoby, które wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Skoro z cytowanych dokumentów wynikało, że Przedsiębiorstwo "S." wybudowała sprzedawane, m.in. skarżącym, domy w ramach prowadzonej działalności na własnym gruncie to brak było uzasadnienia do zastosowania w sprawie postanowień art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie było niczym szczególnym przy ustalaniu ceny nieruchomości oddzielne skalkulowanie przez sprzedawcę wartości gruntu i wzniesionego na nim domu. Aczkolwiek - jak wskazano wyżej - skarżący nie zarzucali naruszenia przez Sąd prawa procesowego to stwierdzić należało, że dla skorzystania z dwu ulg mieszkaniowych musieliby dysponować co najmniej aktem notarialnym kupna gruntu /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i decyzją administracyjną - pozwoleniem na budowę domu /art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b"/ oraz dowodami na poniesienie kosztów tej budowy. Źródłem prawa podatkowego były /i są/ wyłącznie ustawy - vide art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - w odniesieniu do roku 1997 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w odniesieniu do lat następnych.

Nie można zatem było postawić Sądowi skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez pominięcie, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i wskazanego przez skarżących pisma MF z 14.05.1997 r. Nr PO2/JML-8010-035/97 - Biuletyn Skarbowy 1997 nr 4 str. 7.

Postanowienia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej nie dawały podstawy do odstąpienia od określenia wysokości, ciążącego na podatniku, zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Mogły natomiast być wykorzystane przez tegoż podatnika przy ubieganiu się o ewentualne ulgi płatnicze przewidziane w tej ustawie, co jednak nie było przedmiotem skarżonego wyroku.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.