Wyrok NSA z 29 października 2004 r., GSK 1003/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 1615/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Sulimierski (spr.), Sędziowie NSA - Kazimierz Brzeziński, - Józef Waksmundzki
- Justyna Chindelewicz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Józefosławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 1615/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2003 r., a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 5 stycznia 2003 r. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. W pozostałej części Sąd oddalił skargę.

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z 21 stycznia 2000r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym albumy fotograficzne, m.in. oznaczone symbolem MM, zgłoszone przez stronę wg kodu PCN 4820 50 00 O ze stawką celną preferencyjną DEV w wysokości 7,2%. Do zgłoszenia załączono Świadectwo pochodzenia /Certificate of Orgin/ na druku FORM A z dnia 11 października 1999 r., Nr 99102261, w którym w polu oznaczonym cyfrą "8" wpisano: "Y"43 %.

Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego I decyzją z dnia 5 stycznia 2003 r. Nr [...] uznał zgłoszenie celne zawarte w w/w j.d.a. SAD za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów o symbolach MM oraz w części dotyczącej preferencyjnego pochodzenia wszystkich towarów objętych tym zgłoszeniem.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 17 kwietnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo wyjaśniając, iż wpisy w polu nr 8 Świadectw pochodzenia nie są drobnymi niezgodnościami między danymi zawartymi w nim, a znajdującymi się w innych dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego, ale stanowią niedopełnienie wymogu określonego w § 17 powołanego rozporządzenia z 21 października 1997 r.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ administracji przepisów prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru oraz wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Sąd podzielił zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też, zdaniem Sądu, wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.

Według Sądu proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Do tej pozycji mogą być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub z tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, tom II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów.

Sąd podzielił także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 2 grudnia 1997 r dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

Zdaniem Sądu przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

W opinii Sądu nie ma także racji skarżąca twierdząc, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. W systemie prawa polskiego nie ma różnienia na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nie normatywnym, jak wywodzi Skarżąca. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa. Nie ma znaczenia z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną.

Niezasadny jest także, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Organ celny prawidłowo przyjął, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 5 stycznia 2003 r. została prawidłowo doręczona stronie w drodze doręczenia zastępczego w dniu 20 stycznia 2003 r. /art.150 Ordynacji podatkowej/.

W pełni zasadne, w ocenie Sądu, są natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania /Dz.U. Nr 134, poz.886/. Jakkolwiek wypełnienie pola nr 8 w Świadectwach pochodzenia załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego nie jest zgodne z dyspozycją § 17 powołanego rozporządzenia, to jednak należy stwierdzić, iż organy celne w żaden sposób nie odniosły się do treści § 28 ust. l i 2 oraz § 18 tego rozporządzenia. Przede wszystkim jednoznacznie nie wypowiedziały się w kwestii Świadectw pochodzenia jako dotyczących przywożonych przez skarżącą towarów co w myśl § 28 ust. 1 rozporządzenia mogłoby otworzyć drogę do rozważenia, czy błędne zapisy w polu nr 8 spełniają kryteria "drobnych niezgodności", które nie powodują nieważności dokumentu potwierdzającego pochodzenie. Organy celne nie rozważyły także, czy w przedstawionych przez stronę Świadectwach pochodzenia nie wystąpiły "oczywiste pomyłki pisarskie", które zgodnie z § 28 ust. 2 rozporządzenia, nie mogą poddawać w wątpliwość prawdziwości informacji zawartych w dokumencie pochodzenia. W toku postępowania wyjaśniającego organy celne nie skorzystały także z uprawnienia, przewidzianego w § 18 rozporządzenia, do zażądania przedstawienia im dodatkowych dokumentów potwierdzających charakter wystawcy i warunki, na których towary zostały wystawione. Odwołanie się wyłącznie do treści § 17 rozporządzenia czyni sprawę, w ocenie Sądu, niewyjaśnioną dostatecznie, a decyzję organu II instancji wydaną z naruszeniem prawa i zasady zaufania do organów celnych.

Zasadny jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 222 § 4 kodeksu celnego dotyczącego odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji I instancji i utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją stwierdzenie, iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Pośrednich Izby Celnej w Warszawie..." nie odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Jest to zapis ujęty w formie informacyjnej co do dalszego wyliczenia kwoty odsetek w drodze czynności technicznej. W ocenie Sądu decyzja wymiarowa nie musi zawierać wyliczenia konkretnej kwoty należnych odsetek, ale powinna zawierać rozstrzygnięcie co do tego, iż odsetki są należne, wskazywać zasady i kwotę od jakiej winny być liczone, podawać początkową i końcową datę okresu, za jaki są należne. Powyższe stanowiło podstawę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 5 stycznia 2003 r. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.

Sąd oddalił skargę w części dotyczącej żądania uchylenia decyzji organu I instancji także w zakresie ponad rozstrzygnięcie o odsetkach wyrównawczych, bowiem wskazane w skardze nieprawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji winny być ponownie rozważone przez organ II instancji wobec uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i rozstrzygniecie o kosztach postępowania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 i 7 ustawy z dnia 02.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności, art. 13 § 1, § 4 i § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ celny, a decyzję organu II instancji wydano z naruszeniem prawa i zasady zaufania do organów celnych; § 2, § 17, § 18 i § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu ich dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886 z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia świadectwa pochodzenia; art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego bezpodstawnie uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Warszawie; art. 222 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że organ celny nie ustosunkował się do kwestii preferencji celnych w swojej decyzji; art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera przekonującego wyjaśnienia podstawy prawnej tego wyroku i nie spełnia w istocie ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Strona skarżąca – Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, jak wynika z przywołanego powyżej stanu sprawy, powołał obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 u.psa. –zarzut naruszenia prawa materialnego i prawa proceduralnego, tj. w szczególności na naruszeniu art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego – w jej przekonaniu - naruszono zasadę praworządności; art. 13 § 1, § 4 i § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ celny, a decyzję organu II instancji wydano z naruszeniem prawa i zasady zaufania do organów celnych; § 2, § 17, § 18 i § 28 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu ich dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz. 886 z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia świadectwa pochodzenia; art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego bezpodstawnie uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, art. 222 Ordynacji podatkowej, przez ich bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że organ celny nie ustosunkował się do kwestii preferencji celnych w swojej decyzji; art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera przekonującego wyjaśnienia podstawy prawnej tego wyroku i nie spełnia ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. Powołując się na przesłanki uzasadniające przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania oraz na wskazaną podstawę kasacyjną, wnoszący kasację złożył wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, względnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargo oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład wykonany został z arkuszy tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z papieru i/lub tektury; przy czym stan faktyczny importowanego towaru jest bezsporny. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowanych z arkusza. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia, a tym bardziej, że "albumy te kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji. Taka interpretacja towaru znajduje potwierdzenie w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t.II, str. 986).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w kontrolowanym kasacją wyroku o naruszeniu przez organy celne rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. w sprawie określenia reguł ustalenia preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz.U. Nr 134, poz. 886). W związku z błędnym wypełnieniem pola nr 8 w świadectwach cyt. rozporządzenia (niezgodnego z par.

17. organy celne miały mieć na uwadze treść par. 28 ust. 1 i 2 oraz 18 tego rozporządzenia. W istocie zachodziła bowiem wymagająca wyjaśnienia wątpliwość co do oceny wpisu "Y 43 %" w polu 8 w załączonym do zgłoszenia świadectwie pochodzenia (Certyficate of Oregin) na druku FORM A z dnia 11 października 1999 r. Owa wątpliwość wiązała się z tym, czy podczas wypełniania Formularza A nie doszło do powstania drobnych niezgodności, czy też pomyłek pisarskich, o czym mowa w powołanych przepisach par. 28 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997 r. Niewyjaśnieni tej istotnej kwestii w sprawie zasadnie skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego – Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny również podzielił stanowisko Sądu co do naruszenia przez organy celne przepisu art. 224 par. 4 Kodeksu celnego dotyczącego poboru odsetek wyrównawczych. Trafnie Sąd bowiem wywiódł, że zawarte w sentencji decyzji organu I instancji utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją stwierdzenie, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej w Warszawie,," nie odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju zapis niewątpliwie ma charakter czynności materialno-technicznej, nie jest rozstrzygnięciem sprawy, tj. – o zakresie należnych odsetek w konkretnej kwocie oraz na jakich podstawach faktycznych i prawnych zostały wymierzone. Wada ta skutkować musiała uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w tej części.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.