Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA 3930/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 30 kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podał, co następuje:
Dokumentem SAD nr [...] z dnia 4.05.1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki o wartości 482.047,44 USD składowane uprzednio w składzie celnym [...]. Do zgłoszenia dołączono dokumenty m.in. w postaci faktury zakupu nr 43473 z 26.03.1999 r., 45812 z 9.04.1999 r., 39383 z 19.02.1999 r., 20344 z 11.09.1998 r., 41473 z 05.03.1999 r.
W dniu 30.04.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne zawarte w [...] z dnia 4.05.1999 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła uznając, że wartości w polu 45, 46 i 47 powinny ulec zmianie, przy czym w polu 45 (korekta) powinna być wskazana kwota 6.635,78 USD.
W związku z odwołaniem [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 31.10.2002 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy w oparciu o treść art. 233 § l pkt l ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 23 § l i § 9, art. 85 § l, art. 262 ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny.
Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Warszawie w dniach 27.11.2001 r., 5, 7 i 28.12.2001 r. oraz 11.01.2002 r. ustalono, że wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy, o czym świadczyły dokumenty zarejestrowane w księgowości firmy. Były to w szczególności: umowa nr [...] r. zawarta między [...]. oraz załączniki do tej umowy. Z dokumentami tymi związane były uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowywania [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów itp., co było dokonywane poprzez wystawianie not kredytowych związanych z udzielaniem rabatu naturalnego, premii pieniężnej, pokryciem straty przy sprzedaży leków obniżających wartość importowanych leków.
Dyrektor wskazał, że w dniu zgłoszenia celnego istniało porozumienie dotyczące udzielenia importerowi rabatu naturalnego na zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości do 14% liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w br. (1999 r.). W odniesieniu do wspomnianego zgłoszenia celnego zastosowanie znajdowały zapisy umowy nr PL 1/99 i załącznik nr l do tej umowy, jak również wystawione przez eksportera noty kredytowe dotyczące rabatu. Dokumenty te nie zostały przedstawione przy zgłoszeniu celnym zgodnie z wymogami art. 64 Kodeksu celnego, jak również już po dacie tego zgłoszenia, mimo złożenia oświadczenia (pole 10 b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia wszelkich dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.
Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 83 § l Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Stosownie zaś do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. W przedmiotowej sprawie wyniki kontroli spowodowały konieczność wydania decyzji uwzględniającej nowe dane (wynikające z treści ujawnionych w siedzibie importera dokumentów), tzn. konieczność odliczenia od wartości celnej wartości udzielonego rabatu, ze względu na to, że importer zapłacił eksporterowi z tytułu sprowadzonego towaru niższą cenę, tzn. z uwzględnieniem rabatu. Wydanie decyzji nastąpiło z uwzględnieniem w związku z tym treści art. 85 § l, art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego.
Od powyższej decyzji [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę w dniu 12.12.2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 30.04.2002 r., ewentualnie o uchylenie obydwu decyzji z powodu niezgodności z prawem i o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji,
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l, § 4 i § 9 oraz art. 85 § l ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 poz. 117 z późn. zm.), Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa GUC z 23.09.1997 r.), art. 68 i 69 "Układu Europejskiego" sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (zał. do Dz.U. Nr 11/1994 poz. 38 z późn. zm.),
- przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180, 187, 191, 200, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w przeszłości, tj. przed datą przedmiotowego zgłoszenia celnego, wartość celna deklarowana przez spółkę w analogicznych stanach faktycznych nie była kwestionowana przez organy celne i rabat nie był odliczany. Ten stan rzeczy, w ocenie skarżącej, uległ zmianie w związku z pismem wydanym przez Prezesa GUC w dniu 28.09.2001 r. nr DST-11-020-271/2001/4219/Eł skierowanym do wszystkich dyrektorów celnych i wskazującym na zawyżanie (zdaniem Prezesa) wartości celnych przez importerów poprzez brak przedstawiania organom celnym faktur korygujących bądź not kredytowych.
Okoliczność ta dowodzi, że zmiana stanowiska organów celnych powoduje, że w istocie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz zasada zaufania do organów państwa. Ponadto organy celne orzekały na podstawie niepełnego materiału dowodowego z pominięciem wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, w szczególności przez oddalenie wniosku dotyczącego wyjaśnienia zagadnienia wstępnego jakim było rozstrzygnięcie wpływu udzielonego rabatu na wartość celną i brak zwrócenia się o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w tym zakresie. Nieprawidłowe działanie organów celnych doprowadziło do błędnego ustalenia wartości celnej z naruszeniem treści art. 23 § l i art. 85 § l Ordynacji podatkowej ponieważ ceną transakcyjną w dacie zgłoszenia celnego była cena wynikająca z faktury przedstawionej do odprawy celnej, która odzwierciedlała faktyczną wartość odprawianych w dniu 5.05.1999 r. towarów z uwzględnieniem rabatu naturalnego.
Skarżąca wskazała także, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji doszło do naruszenia treści art. 123 i 200 § l Ordynacji podatkowej, tj. prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nastąpiło to w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego przed upływem terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuty te strona dodatkowo poparła w złożonych pismach procesowych.
Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty wynikające z uzasadnienia decyzji i wnosił o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zdaniem Sądu skarga jest zasadna ze względu na to, iż trafne są zarzuty strony skarżącej w kwestii naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § l pkt l lit. b/ ustawy p.p.s.a.
Sąd wskazał, że postępowanie administracyjne dotknięte jest wadami wynikającymi z naruszenia przepisów proceduralnych - konkretnie art. 123, art. 178 § l i art. 200 § l ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, która to ustawa ma w sprawie zastosowanie ze względu na treść art. 262 ustawy Kodeks celny.
Jak wynika z akt sprawy administracyjnej nr [...]w dniu 26.04.2002 r.[...]. została powiadomiona, że w związku z zakończonym postępowaniem wyjaśniającym przed wydaniem decyzji może zapoznać się z aktami sprawy i wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 3 dni od daty otrzymania wspomnianego pisma. Z twierdzeń strony i zgłaszanych w tej kwestii zarzutów, które nigdy nie zostały skutecznie odparte przez organy celne wynika, że pismo to skarżąca otrzymała drogą pocztową w dniu 2.05.2002 r. W dniu 30.04.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie wydał decyzję nr [...], która została stronie doręczona w dniu 2.05.2002 r. (dowód k. 30 odwrót adm.). W adnotacji złożonej przez pełnomocnika skarżącej na piśmie z 26.04.2002 r. wiadomo, że zapoznał się on z treścią akt sprawy w dniu 7.05.2002 r. Wydanie decyzji przez organ I instancji w dniu 30.04.2002 r., a więc przed otrzymaniem przez skarżącą pisma z dnia 26.04.2002 r. spowodowało, że naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w sprawie, udzielenia wyjaśnień, złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, czyli doprowadziło do pozbawienia jej prawa do obrony. Nie zmienia tego faktu to, że już po wydaniu decyzji przedstawiciel skarżącej zapoznał się z aktami sprawy, do czego ma prawo na każdym jej etapie zgodnie z treścią art. 123 § l ustawy Ordynacja podatkowa.
Niezależnie od tego Sąd zauważył, że zgłoszenie celne dokonane w przedmiotowej sprawie, które podlegało kontroli, a następnie zaowocowało wydaniem decyzji przez organ celny stosownie m.in. do art. 83 § 3 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ ustawy Kodeks celny, zostało dokonane w dniu 4.05.1999 r. Zastosowanie się organu celnego do treści art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa (w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) mogło więc doprowadzić do wyekspirowania trzyletniego terminu o jakim jest mowa w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny. Wydanie więc decyzji przez organ celny mogłoby w tej sytuacji doprowadzić do naruszenia treści art. 65 § 5 i w konsekwencji przy jej zaskarżeniu do jej uchylenia przez organ II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że faktyczne pozbawienie strony prawa do udziału w sprawie na pewnym jej etapie wyczerpuje przesłankę art. 240 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Okoliczność ta przesądza o konieczności uchylenia obydwu wydanych w sprawie decyzji organów celnych w oparciu o treść art. 145 § l pkt l lit. b/ w zw. z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, w dniu 12 lipca 2004 r. wniósł skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku, powołując się na podstawy z art. 173 § 2 i art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a.
Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w wyniku naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).
Wskazując na powyższe, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
Dyrektor podkreślił, że treść rzeczonego wyroku prowadzi do wniosku, że orzeczenie to narusza przepisy postępowania, istotnie wpływając na wynik sprawy (art. 174 ust. l - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w mniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia nieprawidłowego działania organów celnych. Naruszenie przez organ celny I instancji art. 200 § l Ordynacji podatkowej nie ograniczyło stronie prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona mogła ustosunkować się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie kwestionowała faktu doręczenia jej pisma o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Pismo to wprawdzie doręczono stronie po wydaniu decyzji przez organ celny I instancji, lecz nie uniemożliwiło to stronie czynnego udziału w postępowaniu. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy przed organem celnym II instancji, tak więc powyższy brak został konwalidowany.
W odpowiedzi na skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła:
- z uwagi na brak spełnienia wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej skutkujący niedopuszczalnością skargi kasacyjnej - o odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- z uwagi na bezpodstawność zarzutów merytorycznych skargi kasacyjnej - o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Strona wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w rozumieniu art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Wniosek Spółki z o.o. [...] o odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 Prawa o p.s.a. z uwagi na niespełnienie wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej jest za daleko idący.
Zarówno z wniosków, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona zaskarża przedmiotowy wyrok w całości i domaga się uchylenia tego wyroku w całości, aczkolwiek wnioskujący o odrzucenie skargi kasacyjnej ma rację o tyle, że od fachowego pełnomocnika należy oczekiwać wniosków i sformułowań w pełni zgodnych z art. 176 prawa o p.s.a.
Należy natomiast podzielić trafność drugiego wniosku, wskazującego na bezpodstawność zarzutów merytorycznych skargi kasacyjnej.
Strona skarżąca zarówno we wniosku, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako podstawę kasacji wskazała art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a., tzn. zarzut naruszenia prawa materialnego, mimo że powołała się następnie na obrazę art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz art. 135 Prawa o p.s.a. – czyli na zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania, a tej podstawy dotyczy art. 174 pkt 2 Prawa o p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej oświadczyła, że w podstawie skargi kasacyjnej omyłkowo powołano art. 174 pkt 1, gdyż powinno być wskazane, że chodzi o art. 174 pkt 2 Prawa o p.s.a.
W związku z powyższym Sąd zauważa, że strona skarżąca zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o p.s.a., zdanie drugie, może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ewentualna zmiana podstawy kasacji w tym uprawnieniu nie mieści się.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się wyłącznie do polemiki z ustaleniami sądu stwierdzającymi, że postępowanie administracyjne dotknięte jest wadami proceduralnymi mającymi wpływ na treść orzeczenia.
Sąd I instancji trafnie uznał, że powiadomienie przez organ administracyjny strony pismem z dnia 26 kwietnia 2002 r. o zapoznaniu się z aktami sprawy i możliwością wypowiedzenia się w terminie 3 dni od daty otrzymania pisma, które doręczone zostało stronie w dniu 2 maja 2002 r. – narusza prawo, w kontekście wydania przez organ I instancji decyzji w dniu 30 kwietnia 2002 r., czyli przed otrzymaniem przez skarżącą pisma z dnia 26.04.2002 r.
Sąd I instancji trafnie dostrzegł, że zgłoszenie celne towaru (leków sprowadzonych ze Słowenii) w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym – miało miejsce w dniu 4 maja 1999 r., a więc zastosowanie się organu do wymogu zachowania terminu 3 dni z art. 200 § 1 O.p. mogłoby doprowadzić do tego, że trzyletni termin o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego – mógł wyekspirować. Nie można podzielić stanowiska strony wnoszącej kasację, że brak ten został konwalidowany z uwagi na to, że strona miała możliwość zapoznania się z aktami w terminie późniejszym.
Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że faktyczne pozbawienie strony prawa udziału w sprawie, na pewnym jej etapie, wyczerpuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania i co przesądza trafność wyroku co do konieczności uchylenia decyzji organów administracji celnej obu instancji.
Należy też zauważyć, że skarga nie zawiera żadnego uzasadnienia co do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a.).
Z uwagi na powyższe, ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów i art. 184 Prawa o p.s.a.
Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o p.s.a.