Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1052/04

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r., sygn. akt V S.A. 1020/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 7 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez importera - [...] Polska Sp. z o.o., obecnie [...] Sp. z o.o., w Warszawie, według dokumentu SAD Nr [...] z 14 września 1999 r.. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z zagranicy leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...], wystawionej przez eksportera – [...]z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2002 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 7 lutego 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono, że firma [...] Polska Sp. z o.o. dokonując zgłoszeń celnych importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnianie faktu udzielenia przez kontrahenta zagranicznego zniżek na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określano wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem importera łączyła z eksporterem umowa z dnia 19 listopada 1999 r., która weszła w życie w dniu 1 lipca 1999 r. Na mocy powyższej umowy firma [...] - sprzedawca towaru zobowiązała się udzielić firmie [...] Sp. z o.o. zniżek w postaci rabatów na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych, w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, 1 października każdego roku z zastrzeżeniem że dla roku 1999 r. przyjęto jako początek roku 1 lipca 1999 r.) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie. Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu. W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu którego dotyczy rabat. W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowaną w księgowości przez importera notę kredytową nr [...] z dnia 2 grudnia 1999 r. na kwotę 3717386,23 GBP odnoszącą się między innymi do wyżej wymienionej faktury. Rabat wskazany w ww. nocie kredytowej stanowi 50% wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z dnia 19 listopada 1999 r. Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikającą z faktur towarowych (art. 23 § 9 kodeksu celnego). Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. Spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9 i art. 85 § 1 oraz art. 279 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. MP Nr 67 poz. 657), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 19 listopada 1999 r.

Zdaniem skarżącej, udzielony jej upust cenowy, w kwocie określonej w nocie kredytowej eksportera, dotyczył tzw. "rocznego przeglądu cen". Celem takiego przeglądu było rozliczenie zmian cen importowanych leków, różnic kursów walut oraz kosztów, które powstały w trakcie przyjętego przez strony roku finansowego. W ocenie skarżącej wynika to wprost z treści umowy dystrybucyjnej, jak również z tytułu wystawionej noty kredytowej. Wystawiona nota kredytowa nie dotyczyła w żadnym razie rabatów, które jako całkowicie odrębna instytucja również były przewidziane w umowie dystrybucyjnej, a jedynie przewidzianej przez strony możliwości korekty cen zakupionych towarów. Te dwie instytucje przewidziane miały całkowicie odmienne uzasadnienie biznesowe, cel oraz charakter. Spółka miała prawo otrzymać rabaty na zakup produktów od dostawcy pod warunkiem, że produkty te znajdują się na listach leków refundowanych. Tymczasem żaden z leków, których dotyczy korekta cen określona w nocie kredytowej, nie znajdował się na liście leków refundowanych. W związku z tym, zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej, nie został spełniony warunek konieczny uzyskania rabatu, a zatem nie powstało po stronie Spółki prawo do otrzymania rabatu. Powyższa okoliczność, zdaniem skarżącej, potwierdza, że w omawianym przypadku nastąpiła jedynie przewidziana w paragrafie 5 umowy korekta cen, a nie udzielenie rabatów.

W opinii skarżącej w świetle takiego uregulowania kwestii rabatu i korekty cen, w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony lub korekta cen zostanie dokonana i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty upustu cenowego, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe.

Udzielenie rabatu lub upustu cenowego, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

W ocenie skarżącej odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co - zdaniem skarżącej - uzasadnia ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zarzuty strony skarżącej – spółki [...] Sp. z o.o., za niezasadne. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd wskazał, że myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucyjna z 19 listopada 1999 r., w której przewidziano udzielanie rabatów handlowych oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, niepomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej.

Sąd wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych wskazanym wyżej zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej z dnia 19 listopada 1999 r., przewidującej udzielenie rabatu, bowiem weszła ona w życie w dniu 1 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem celnym, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia 19 listopada 1999 r., które stanowią, ze stronami tej umowy są dostawca i dystrybutor, a także te, które wiążą rabat z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Przytoczone postanowienia umowy z dnia 19 listopada 1999 r. dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży.

Zdaniem Sądu uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

W ocenie Sądu usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z 19 listopada 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że udzielony jej upust cenowy, w kwocie określonej w nocie kredytowej eksportera, dotyczył tzw. "rocznego przeglądu cen" przewidzianego w paragrafie 5 umowy. Skarżąca nie twierdziła bowiem ani nie wykazała, aby zostały spełnione szczegółowe przesłanki wskazane w paragrafie 5.2 umowy. W szczególności brak jest pisma dystrybutora zawierającego propozycje zmian cen, które inicjowałoby procedurę "rocznego przeglądu cen".

Powyższe okoliczności oraz zapis na 10 stronie noty kredytowej nr [...] z dnia 2 grudnia 1999 r. rabat do faktur datowanych od 30 czerwca 1999 r. do 30 września 1999 r., jak również wskazanie w nocie kwoty rabatu w odniesieniu do załączonych do zgłoszenia celnego z dnia 14 września 1999 r. faktur wskazują, że dostawca udzielił skarżącej rabatu na warunkach określonych w paragrafie 6 umowy z dnia 19 listopada 1999 r. sprecyzowanej załącznikami do tej umowy.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Sąd uznał zatem, że oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Zdaniem Sądu uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że wzruszenia decyzji organów celnych nie uzasadniał także zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2004 r., dotyczący przedawnienia długu celnego. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należy, zdaniem Sądu, uznać, że decyzją określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w I instancji. Musi być ona wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ II instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy albo, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty na korzyść dłużnika w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234 tej ustawy. Od dnia 10 sierpnia 2003 r. (wejście w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego) organ odwoławczy może również wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu I instancji, bądź przekazać sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Również odniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podnoszonych przez stronę w sprawach dotyczących innych zgłoszeń celnych skarżącej, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

[...] sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt V SA 1020/03, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie - gdyby Sąd podzielił stanowisko skarżącej jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 7 lutego 2003 r. nr [...] a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2002 r. nr [...]. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na podstawie art. 203 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucyjnej z dnia 19 listopada 1999 r. zawartej pomiędzy skarżącą i [...] plc, prowadzącą działalność pod nazwą [...] i przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów, oraz że podstawą (przyczyna) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia 19 listopada 1999 r. był sam fakt sprzedaży leków skarżącej przez eksportera o wartości ustalonej w tej umowie;
2. art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji, zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez eksportera stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów i wartość celną oraz błędne przyjęcie, że dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenia miała okoliczność obowiązywania w dacie zgłoszenia celnego umowy dystrybucyjnej przewidującej możliwość udzielenia rabatu oraz przyczyna udzielenia tego rabatu;
3. art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia (rabaty) zostały udzielone z momentem zawarcia umowy dystrybucyjnej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku – w stanie faktycznym sprawy – z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu zakupu towarów, potwierdzonego wystawieniem not kredytowych;
4. art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 Kodeksu celnego w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji według której, w razie gdy zarówno wystawienie jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;
5. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji tych przepisów nie uwzględniającą wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem skarżącej podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;
6. art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowanie przez organy celne innej interpretacji przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż;
7. art. 21 w zw. z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i bezzasadne pominięcie oraz niezastosowanie niżej wskazanych przepisów, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

1. art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w zw. z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż z tego, że polski Kodeks celny zawiera rozwiązania prawne zbieżne z rozwiązaniami prawa wspólnotowego wynika, że rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie mogą naruszać prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych;
2. art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez taką wykładnię systemową art. 2 i 7 Konstytucji i ustaw zwykłych ustanowionych w procesie harmonizacji polskiego prawa z prawem wspólnotowym, która doprowadziła Sąd I instancji do wniosku analogicznego jak wniosek wskazany w punkcie a);
3. art. 65 § 5 Kodeksu celnego i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez uznanie że decyzja organów celnych w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wydana została z zachowaniem 3 – letniego terminu do wydania takiej decyzji.

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 233 § 1 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz. 296 z 1964 r. ze zm.) polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie;
2. art. art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nie naruszające prawa, co znalazło wyraz:

1. w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:

• prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,
• podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
• przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,
• przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,
• przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

2. w uznaniu przez Sąd I instancji, że organy celne właściwie ustaliły okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, dotyczące:

• udzielenia skarżącej rabatu przed dniem odprawy celnej towaru, mimo tego, że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku wykonania określonej wielkości zakupów oraz wystawienia stosownych not kredytowych oraz,
• ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem) udzielenia skarżącej rabatu.

W uzasadnieniu wskazanych wyżej zarzutów skarżąca podniosła, że w postępowaniu administracyjnym i sądowym dokonano błędnego ustalenia przez organy celne charakteru świadczeń uzyskiwanych przez nią od eksportera na podstawie umowy dystrybucyjnej. Skarżąca wskazała, że świadczenia te nie mają charakteru rabatu obniżającego wartość celną towaru, lecz stanowią formę wspierania działalności gospodarczej Spółki na polskim rynku.

Zdaniem skarżącej błędne jest upatrywanie przyczyny udzielenia rabatów w samym fakcie importu leków przez skarżącą, jak to czyni Sąd I instancji. Zgodnie z umową dystrybucyjną udzielenie rabatu zostało uzależnione od przekroczenia określonej wielkości zakupów oraz terminowego regulowania należności. W razie nieterminowej spłaty należności eksporterowi przyznane zostało prawo cofnięcia upustu albo zawieszenia lub całkowitego zaprzestania przyznawania dalszych upustów. Przyjęta w umowie dystrybucyjnej konstrukcja wskazuje jedynie prawo Skarżącej do otrzymania upustu i nie nakłada na zagranicznego eksportera żadnego obowiązku przyznawania upustu.

Skarżąca wskazuje także jako błędne uznanie daty zawarcia umowy dystrybucyjnej za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji uznał za istotną i zarazem rozstrzygającą przesłankę dla obniżenia wartości celnej importowanych przez skarżącą towarów fakt obowiązywania umowy dystrybucyjnej przed datą zgłoszenia celnego. Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia wartości celnej decydujące znaczenie ma to, kiedy "rabat" został udzielony, a nie to, kiedy przewidziana została możliwość jego udzielenia. Określiła jako nieprawidłowe uznanie przyczyny udzielenia "rabatu" za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej wraz z błędnym ustaleniem tej przyczyny.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła Sądowi dokonanie błędnej wykładni art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i 90 Kodeksu cywilnego oraz pojęcia rabat "post – importowy" ("rabat ex post"). Podkreśliła, że korekty cen były dokonywane przez eksportera po terminie dokonania zgłoszenia celnego, a wiec nie mogły mieć wpływu na wartość celną towarów.

W ocenie Spółki wystąpienie o korektę zgłoszenia celnego jest prawem, a nie obowiązkiem strony. Z tego względu zarzut niedopełnienia obowiązku wystąpienia o korektę zgłoszenia celnego jest w przedmiotowej sprawie niezasadny, a przypisanie skarżącej obowiązku wystąpienia o stosowną korektę tej wartości do organu celnego należy zakwalifikować jako naruszenie art. 85 § 1 w związku z art. 23 § 1 oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

W dalszej części uzasadnienia wskazano na naruszenie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, art. 65 § 2 Kodeksu celnego i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na zakres uprawnień organów celnych.

Zdaniem skarżącej w przedmiotowym postępowaniu doszło również do naruszenia zasady równości wobec prawa przy wydawaniu decyzji organów celnych, a więc art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego. Sąd I instancji dokonując wykładni wymienionych przepisów, nie znalazł bowiem podstaw do ich zastosowania.

W opinii skarżącej wyrok Sądu I instancji uznający wydanie decyzji obniżającej wartość celną towarów za dopuszczalne skutkuje naruszeniem art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotem działania organów administracji celnej w sprawie mogła być wyłącznie kwestia ustalenia wysokości długu celnego odnoszącego się do importowanych towarów. Organy celne nie były natomiast upoważnione do prowadzenia postępowania celnego wyłącznie w celu umożliwienia osiągnięcia z góry założonego skutku w innym postępowaniu leżącym poza granicami umocowania organów administracji celnej.

Dokonując błędnej wykładni systemowej dotyczącej relacji między prawem wspólnotowym a harmonizowanymi z nim przepisami polskich ustaw, Sąd I instancji przeprowadził – jak wskazuje spółka - błędne wnioskowanie iż z tego, że polski Kodeks celny zawiera rozwiązania prawne zbieżne z rozwiązaniami prawa wspólnotowego, wynika, że rozstrzygnięcia organów celnych oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą naruszać prawa wspólnotowego i w konsekwencji Sąd I instancji odmówił zastosowania w sprawie art. 68 i 69 Układu Europejskiego. Wspomniane wnioskowanie Sądu I instancji stało się przyczyną nierozpatrzenia zarzutów skarżącej dotyczących zastosowania przez organy celne interpretacji przepisów celnych.

Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy celne art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Stosowanie przez organy celne zróżnicowanej interpretacji dotyczącej wpływu "rabatów" (korekt cen) na wartość celną, w zależności od przewidywanych skutków finansowych wydawanych decyzji jest, zdaniem skarżącej, w świetle konstytucyjnej zasady praworządności niedopuszczalne. Pomijając wymienione wyżej przepisy i niesłusznie uznając decyzje organów celnych za odpowiadające prawu Sąd naruszył zatem zasadę praworządności.

Zdaniem skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest terminem do orzekania przez organy celne obu instancji (Naczelnika Urzędu Celnego oraz Dyrektora Izby Celnej) w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uznaniu sposobu przeprowadzenia postępowania przez organy celne za prawidłowy pomimo ujawnionych w materiale dowodowym naruszeń przepisów postępowania. Doprowadziło to Sąd do błędnego uznania, że organy celne prowadziły postępowanie w sprawie w prawidłowy sposób.

Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł o numerze [...] z 28 września 2001 r. potwierdzonego pismem Wiceprezesa GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków dnia 17 stycznia 2002 oraz pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001 r., sygn. KS-4-8540-4/2001.

Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie przez organ celny określonych konkluzji co do stanu faktycznego sprawy powinno być poprzedzone obiektywnym postępowaniem dowodowym. Dla oceny prawidłowości postępowania w niniejszej sprawie kluczową rolę odgrywał natomiast fakt przyjęcia przez organy celne dyrektyw pisma organów wyższego stopnia za wiążące.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W odniesieniu do złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) - zwanej dalej Prawo o p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej, zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez Spółkę w tymże zgłoszeniu, a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą Spółką jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem, w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. – polegający na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego – jest chybiony. Zgłoszony zarzut mógłby być ewentualnie rozpatrywany w granicach art. 141 § 4 Prawa o p.s.a., natomiast art. 1 § 1 Prawa o u.s.a. i art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd nie mógł naruszyć art. 233 k.p.c., ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów i zgodnie z art. 106 § 5 do takiego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego i w tym zakresie dokonano odesłania do przepisów k.p.c. Bezspornym jest, że Sąd na rozprawie w dniu 4 maja 2004 r., nie przeprowadzał dowodu z dokumentów.

Zarzucane uchybienie postępowania Sądowi I instancji – m.in. przez nie odniesienie się do przyjętego przez organ twierdzenia, że strona skarżąca występowała z wnioskiem dowodowym o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej, niewątpliwie ma charakter naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie są to naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawo o p.s.a.), co trafnie stwierdził Sąd I instancji.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000 r. sporządzone zostały już po dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego i zrealizowania not kredytowych i wobec tego nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania Spółki w tym okresie, a ponadto zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie (o czym będzie mowa niżej).

Skarżąca Spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § l i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru (i dokumentów ją uzasadniających), gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organ celny (co dotyczy np. podatku od towarów i usług) oraz celów stosowania środków polityki handlowej (art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego). Dlatego też zarzut strony skarżącej, że organy celne nie są uprawnione do prowadzenia postępowania i do wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego – jest chybiony.

W mniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, uznając je za spełniające wymogi formalne, co skutkowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 6 i w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § l - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana. W cytowanym przepisie art. 65 § 4 (zdanie wstępne) dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 cyt. Kodeksu). Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza - jak twierdzi skarżąca Spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji (tj. importerem i eksporterem) stanowiło rabat - upust obniżający cenę towaru (leków) podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka – stanowią korektę cen wynikającą z przeprowadzonych pomiędzy stronami tzw. rocznych przeglądów cen, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego.

Sąd I instancji trafnie zauważył, że skarżąca ani nie twierdziła, ani nie wykazała, aby zostały spełnione szczegółowe przesłanki wskazane w § 5.2 umowy, a w szczególności, że brak jest pisma dystrybutora zawierającego propozycje zmian cen, które inicjowałoby procedurę "rocznego przeglądu cen".

Odnosząc się do zarzutu strony, że na pierwszej stronie noty kredytowej (k. 31 akt adm. wspólnych) zawarta jest informacja, że "nota kredytowa jest wystawiona w celu korekty różnic pomiędzy starymi a nowymi cenami", co wskazuje na tzw. roczny przegląd cen oraz że nota nie dotyczyła w żadnym razie rabatów – Sąd stwierdził, że zapis zawarty w nocie kredytowej nr 013768 z dnia 30 listopada 1999 r. strona trzecia wskazuje, że stronie udzielono rabatu, który dotyczy faktur datowanych od 1.07.1999 r. do 31.10.1999 r. (k. 51 akt sprawy). Poza tym w nocie wskazano kwoty rabatu w odniesieniu do załączonych do zgłoszenia celnego faktur, co wskazuje, że dostawca udzielił skarżącej rabatu na warunkach określonych w § 6 umowy z dnia 19.11.1999 r. uszczegółowionej załącznikami do tej umowy (k. 13 i 14 akt adm.). Przedmiotem zgłoszenia był lek o nazwie [...], kod 507454, figurujący również w załączniku do umowy z dnia 19 listopada 1999 r., cenę tego leku określono na 2,03 GBP (k. 53 akt sprawy). Tą samą cenę podano w fakturach nr 012709 i nr 012710 z dnia 28 września 1999 r. (k. 13 i 14 akt adm.). Z noty kredytowej nr 013768 z dnia 30.11.1999 r. (k. 51 akt sprawy) wynika, że odnośnie leku [...], kod 507454, obniżono cenę z 2,03 na 1,02 (notę wystawiono w funtach szterlingach).

Podnoszony przez stronę skarżącą zarzut błędnego ustalenia, że korekta cen dokonana przez eksportera stanowiła rabat pomniejszający wartość celną towarów (pkt 3 lit. a i lit. b ppkt i/ zarzutów kasacyjnych), z uzasadnieniem, że Spółka miała prawo otrzymywać rabaty od dostawcy pod warunkiem, że produkty te znajdują się na liście leków refundowanych, podczas gdy żaden z leków wymienionych w nocie kredytowej nie znajdował się na takiej liście – jest chybiony, ponieważ jak to trafnie przyjął Sąd I instancji – rabat został udzielony przez eksportera.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił zarówno cel umowy, jak i zamiar stron. Zamiarem sprzedawcy (eksportera) było udzielenie rabatu – jak to wyżej wskazano, a nie dokonanie korekty cen (strona 3 noty kredytowej, k. 51 akt sądowych).

Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie Spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § l wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności, np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji - o czym była mowa wyżej. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą Spółkę przepis art. 85 § l Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie nieprawidłowej interpretacji opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908 z 1999 r.). Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie – poprzez błędne przyjęcie, że skoro polski Kodeks celny zawiera rozwiązania prawne zbieżne z rozwiązaniami prawa wspólnotowego, to rozstrzygnięcia organów celnych nie mogą naruszać prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski – jest nieporozumieniem.

Sąd I instancji przywołał art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r. w kontekście zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, wskazując, że ustawodawstwo krajowe w zakresie prawa celnego zostało dostosowane do ustawodawstwa unijnego, a w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483).

Oczywistym jest, że zgodność przepisów Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. ze standardami prawa wspólnotowego, czy wynikającego z ratyfikowanych umów międzynarodowych – nie oznacza automatycznie, że decyzje wydawane na podstawie tych przepisów są prawidłowe, że "nie mogą naruszać prawa wspólnotowego". Jednakże Sąd I instancji takiego stwierdzenia nie zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 marca 2004 r. sygn. V SA 1262/03, a stwierdzenie, że "oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia (...) nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP)", oznacza jedynie stwierdzenie, że Państwo Polskie wykonało swoje zobowiązanie wynikające z tych przepisów. Przypomnieć należy, że Układ Europejski z dnia 16.12.1999 r. w art. 68 określał, że warunkiem wstępnym integracji jest zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przepis art. 69 Układu stanowił, że owo zbliżanie przepisów prawnych obejmuje m.in. dziedzinę prawa celnego.

Jak wskazano wyżej Polska zrealizowała swoje zobowiązania. Jednakże zbliżanie ustawodawstwa nie oznacza zobowiązania do stosowania ustawodawstwa Wspólnoty, co nastąpiło dopiero z momentem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca Spółka w skardze z dnia 31 marca 2003 r. nie podnosiła zarzutu odmowy zastosowania art. 68 i 69 Układu Europejskiego.

W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 w związku z art. 181 i art. 183 § 1 Prawa o p.s.a.

mr