Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 1313/03, po rozpoznaniu skargi M. H. – właściciela P.P.H.U. "[...]" w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 26 lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzje organu pierwszej instancji, w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i oddalił skargę w pozostałej części.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 22.02.1999 r. M. H. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci zapalniczek kieszonkowych, gazowych, jednorazowych, importowanych z Wietnamu, na podstawie dokumentu SAD Nr [...].
Do zgłoszenia celnego zostały dołączone m.in. faktura nr [...] z dnia 12.01.1999 r. wystawiona przez firmę [...], dwie faktury dotyczące kosztów transportu nr [...] z dnia 17.02.1999 r. i załadunku nr [...] z dnia 17.02.1999 r., wystawione przez [...] - Polska Sp. z o.o. w Policach oraz świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia 15.01.1999 r. potwierdzające wietnamskie pochodzenie towaru.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy "[...]" przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego stwierdzono istnienie dodatkowej faktury nr 253/S/9 z dnia 17.02.1999 r., wystawionej przez [...] - Polska Sp. z o.o. w Policach na kwotę 9.444,13 zł z tytułu kosztów frachtu morskiego.
W związku z wynikami tej kontroli Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie postanowieniem z dnia 20.09.2000 r. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące zgłoszenia celnego z dnia 22.02.1999 r., a następnie decyzją z dnia 01.12.2000 r. uznał to zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów transportu, wartości celnej i ponownie określił kwotę wynikającą z długu celnego w oparciu o nowe dane. Od tej decyzji strona nie wniosła odwołania.
Pismem z dnia 11.04.2001 r. Generalny Inspektorat Celny poinformował Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie o wynikach kontroli dokumentów załączonych do ww. zgłoszenia celnego podając, że na terytorium Wietnamu nie ma firmy produkującej zapalniczki, a jedynie jest montownia, w której składa się zapalniczki z różnych części produkowanych poza Wietnamem. Ponadto pismem z dnia 10.08.2000 r. wietnamskie władze celne poinformowały polskie organy celne, iż świadectwa pochodzenia wystawione przez wietnamską firmę [...] zostały sfałszowane.
W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie postanowieniem z dnia 11.05.2001 r. wznowił z urzędu postępowanie celne zakończone swoją decyzją ostateczną z dnia 01.12.2000 r., a następnie decyzją z dnia 14.01.2002 r. zmienił tę decyzję w zakresie pochodzenia towaru, stawki celnej oraz ponownie określił kwotę wynikającą z długu celnego, przyjmując do jej wymiaru stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%.
Decyzją z dnia 26.02.2003 r. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotnicy w Warszawie nie podzielił zawartego w skardze zarzutu wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa procesowego poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego wskazując, że w wyniku weryfikacji przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia otrzymano odpowiedź z dnia 10.08.2000 r. Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu, z której wynika, że Ministerstwo to działając we współpracy z Wietnamską Izbą Handlu i Przemysłu (figurującą jako wystawca świadectwa nr 99003355 przedłożonego przez stronę) stwierdziło, że firma [...] posługiwała się fałszywymi świadectwami pochodzenia. Przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej na wniosek polskich władz celnych były świadectwa pochodzenia, obejmujące towar w postaci zapalniczek gazowych wystawione przez firmę [...]. Zgodnie z treścią art. 270 § l Kodeksu celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.
W niniejszej sprawie organy celne jako dowód wykorzystały pismo wietnamskiego Ministerstwa Handlu z 10.08.2000 r. Sąd uznał, że pismo to nie ma waloru dokumentu urzędowego, albowiem w postępowaniu celnym, w którym przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się "odpowiednio", tylko polskim dokumentom urzędowym jest przypisana jest moc dowodowa, o której mowa w art. 194 § l i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, pismo to stanowiło dowód, podlegający swobodnej ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym (art. 191 Ordynacji podatkowej), a moc tego dowodu mogła zostać obalona kontrdowodem.
Sąd uznał, że nie jest jednak skutecznym przeciwdowodem, przedstawione przez stronę, pismo Ministerstwa Planowania Inwestycji Socjalistycznej Republiki Wietnamu z 13.10.1997 r., z którego wynika, iż zezwala się obywatelowi portugalskiemu – H. C. na utworzenie przedsiębiorstwa z kapitałem zagranicznym, w celu produkcji m.in. zapalniczek gazowych. Fakt, że w 1997 r. wydano zezwolenie na utworzenie takiego przedsiębiorstwa nie świadczy, iż taka produkcja była kontynuowana, a co najważniejsze, że wytworzone produkty spełniały warunek dla uzyskania świadectwa pochodzenia, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) (Dz.U. z 1997 r. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Sąd zauważył, że pismo przedstawione przez skarżącego nie posiada waloru dokumentu urzędowego i podlega swobodnej ocenie, jak inne dowody.
Za istotne uznał Sąd wyniki ustaleń niemieckiej administracji celnej przesłane przy piśmie z dnia 17.05.2001 r. w trybie współpracy administracji celnych przewidzianej Protokołem Nr 6 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. Dotyczyły one konosamentu morskiego z dnia 3 stycznia 1999 r. [...] na przewóz kontenera OOLU 344968-8, w którym wg zgłoszenia celnego znajdowały się sprowadzone towary. Weryfikacja konosamentu, przeprowadzona przez Celny Urząd Śledczy w Hamburgu w filii Orient [...] (wystawca konosamentu) doprowadziła do ustalenia, iż faktycznym portem załadunku jest Hong Kong, a nie Ho Chi Minh - jak wynikało z konosamentu przedstawionego przez skarżącego. Niemieckie władze celne przedstawiły autentyczny konosament [...] uzyskany od firmy [...], co prowadzi do wniosku, że strona dołączyła do zgłoszenia celnego sfałszowany dokument.
Sąd wskazał, że zgodnie z treścią § 2 art. 19 Kodeksu celnego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie importowanego towaru.
Wskazując na treść tego przepisu Sąd stwierdził, że pismem z dnia 31.07.2001 r. nr [...] - organu pierwszej instancji i pismami z dnia 09.07.2002 r. oraz z dnia 01.10.2002 r. nr [...] - organu odwoławczego, strona była informowana o możliwości nadesłania dodatkowych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na to wezwanie strona oprócz zezwolenia Ministerstwa Planowania i Inwestycji Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dnia 13.10.1997 r. nie przedstawiła żadnych innych dowodów.
Okoliczności te w połączeniu z treścią pisma Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dnia 10.08.2000 r. oraz informacjami od polskich przedstawicielstw dyplomatycznych, iż na terenie Wietnamu znajduje się tylko montownia zapalniczek gazowych, a także odmową firmy [...] udostępnienia dokumentów dotyczących wielkości udziału wartości dodanej do części w kosztach produkcji zapalniczki oraz wielkości udziału użytych materiałów w cenie ex works zapalniczki, doprowadziły do odmowy uznania przez organy celne autentyczności świadectwa pochodzenia sprowadzonego towaru.
Zdaniem Sądu ocena powyższych dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była właściwa, nie przekraczała granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszała też obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił dokonać niewadliwych ustaleń dotyczących autentyczności świadectwa pochodzenia.
Sąd uznał, że w sytuacji gdy pochodzenie towaru nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, organy celne prawidłowo uznały, że zastosowanie mają postanowienia pkt 7 części A Postanowień wstępnych do taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. z 1998r. Nr 158, poz. 1036).
Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może się jednak ostać w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, ponieważ zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "wyliczenie kwoty odsetek wyrównawczych dokona Dział Finansowy Urzędu Celnego w Warszawie od dnia 22 lutego 1999 r." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się i od kiedy, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie powinno ponadto określać wysokość odsetek za jeden dzień oraz zawierać wskazanie daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza sytuację, w której strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe uprawnienia procesowe, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej).
M. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucają, że został on wydany z:
- 1) naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z:
- a. naruszeniem art. 145 § l pkt l lit "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów § 11 i § 13 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) (zwanego dalej rozporządzeniem RM z dnia 15.10.1997 r.) oraz. art. 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy celne poświadczonej za zgodność kopii świadectwa pochodzenia i niewyjaśnienie charakteru błędu w treści świadectwa, pomimo dostępnego materiału dowodowego;
- b. naruszeniem art. 106 § 3 p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dwóch egzemplarzy świadectwa pochodzenia (oryginału i wtórnika zawierającego prawidłowe dane) w celu stwierdzenia, czy istniały podstawy do całkowitego nieuznania świadectwa pochodzenia i czy pierwotne świadectwo zawierało błędne zapisy w porównaniu ze stanem faktycznym importu, czy też w ogóle nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy;
- 2) naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. l i § 13 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. poprzez:
- a. błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje na udowodnienie przez skarżącego pochodzenia towaru zgodnie z wymogami tego rozporządzenia;
- b. błędne przyjęcie, że konosament morski jest dowodem pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 do rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o:
- 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazującej sprawę w tej części do ponownego rozpoznania;
- 2. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że zgodnie z art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustalenie pochodzenia towarów całkowicie uzyskanych w danym kraju dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towaru.
Dowody pochodzenia towarów zostały określone w § 11 rozporządzenia RM z 15.10.1997 r. w zależności od rodzaju towarów, wobec których należy udokumentować pochodzenie. I tak:
- - w odniesieniu do towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do ww. rozporządzenia, ich pochodzenie musi być udokumentowane wyłącznie świadectwem pochodzenia,
- - odnośnie pozostałych towarów, dowodem ich pochodzenia mogły być także takie dokumenty, jak: faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w tych dokumentach jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru. Ponadto dowodem pochodzenia mogło być też trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze.
Wymóg wyłączności świadectwa pochodzenia, jako dokumentu potwierdzającego pochodzenie wynika z § 13 rozporządzenia RM z 15.10.1997 r. Przepis ten wymienia jednocześnie warunki, jakie musi spełniać świadectwo. Musi ono zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem (dane nadawcy, określenie towaru, masa brutto lub netto, liczba i rodzaj opakowań itp.), ponadto musi być wystawione przez organ uprawniony w danym kraju i zawierać stwierdzenie, iż towar pochodzi z tego kraju.
W przedmiotowej sprawie świadectwo pochodzenia zostało sporządzone przez władze wietnamskie na formularzu "A" zgodnie z postanowieniami porozumienia moskiewskiego. Był to wymóg konieczny w celu skorzystania z preferencyjnej stawki DEV według taryfy celnej, ponadto towar importowany przez skarżącego znajdował się w Wykazie nr 3 do rozporządzenia z 15.10.1997 r. - a więc jego pochodzenie mogło być udokumentowane wyłącznie świadectwem pochodzenia. Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie przyjęcie przez Sąd konosamentu morskiego jako dowodu pochodzenia towaru było bezprzedmiotowe, albowiem stała temu na przeszkodzie treść §11 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r.
Skarżący podniósł, że Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie zwrócił uwagi na fakt, że organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z "fałszerstwem" świadectwa pochodzenia, lecz skupiły się na badaniu konosamentu, który zgodnie z ww. przepisami nie miał znaczenia dla oceny pochodzenia zapalniczek gazowych. Sąd przyjął za dostatecznie udowodnioną okoliczność "sfałszowania" świadectwa pochodzenia na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pisma Ministerstwa Handlu Wietnamu z dnia 10 sierpnia 2000 r., podczas gdy zdaniem skarżącego pozostały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym poważnie podważa wyprowadzony przez Sąd wniosek, że organy celne prawidłowo oceniły całokształt sprawy.
Skarżący podkreślił, że Sąd nie dostrzegł pisma Radcy Handlowego Ambasady RP w Hanoi z dnia 5 czerwca 2001 r., którego załącznikiem jest m. in. kopia wystawionego przez Oddział Izby Przemysłowo-Handlowej w Ho Chi Minh świadectwa pochodzenia nr [...] Zarzucając, że organy celne i Sąd nie przeprowadziły analizy tego dokumentu, skarżący wyjaśnił, że kopia spornego świadectwa pochodzenia została poświadczona za zgodność z oryginałem przez Oddział Izby Przemysłowo-Handlowej w Wietnamie w dniu 23 maja 2001 r. i została złożona do akt na wniosek organów celnych oraz że jest tożsama w treści z kwestionowanym egzemplarzem świadectwa załączonym do zgłoszenia celnego z tą różnicą, że dotyczy 700.000, a nie 900 szt. zapalniczek, a poświadczenie jej za zgodność z oryginałem nastąpiło później niż oświadczenie Ministerstwa Handlu Wietnamu stwierdzające, że świadectwa pochodzenia są fałszywe.
Skarżący podniósł, że zgodnie z § 20a ust. l rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r., w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo.
Organ celny skorzystał z tego uprawnienia, jednakże, zdaniem skarżącego, wyciągnął nieprawidłowe wnioski z porównania świadectw pochodzenia, ponieważ świadectwo pochodzenia nie zostało sfałszowane, a tylko zawierało nieprawidłowe dane. W konsekwencji z formalnego punktu widzenia tylko 200.000 szt. importowanych zapalniczek nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia.
Okoliczności te wskazują zdaniem skarżącego, że kwestia świadectwa pochodzenia nie została wyjaśniona przez organ celny, który dysponował stosownymi dowodami pozyskanymi z urzędu oraz był zobowiązany je rozpatrzyć zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, a wnioski z tego badania zawrzeć w uzasadnieniu swojej decyzji. Z kolei Sąd był zobowiązany dostrzec te uchybienia, jako że ma obowiązek ustalić stan faktyczny w sprawie. Wprawdzie przepisy p.s.a. nie mówią wprost o obowiązku ustalenia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, jednakże wniosek taki można wywieść z treści art. 141 § 4 p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W doktrynie prawa sądowoadministracyjnego wskazuje się, że skoro sąd administracyjny jest zobligowany do przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu orzeczenia, to tym bardziej wcześniej musiał go ustalić.
Skarżący podniósł, że skoro Sąd może na podstawie art. 106 § 3 p.s.a. przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy, to tym bardziej może je przeprowadzić w oparciu o dostępne już dokumenty - jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takie działanie z pewnością nie spowodowałoby też nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zamieścił wzmianki o potwierdzonym za zgodność przez kompetentny organ wietnamski świadectwa pochodzenia, pomimo że dokument ten znajduje się w aktach sprawy. Powyższe pozwala, zdaniem skarżącego, na konkluzję, że Sąd pomimo tego, że nie był związany zarzutami i wnioskami skargi nie ustalił stanu faktycznego w sprawie i źle ocenił legalność decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy wskazuje, że świadectwo pochodzenia nie zostało sfałszowane, a jedynie zawierało nieprawidłowe dane. Tym samym nie istniały podstawy do całkowitego zakwestionowania faktu udokumentowania pochodzenia importowanych zapalniczek.
Skarżący podniósł, że konosament morski nie stanowi dowodu pochodzenia przedmiotowego towaru z uwagi na wyraźne brzmienie § 11 ust. l rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. Odnosząc się do ustaleń niemieckiej administracji celnej, że portem załadunku był Hong Kong a nie Ho Chi Minh skarżący podkreślił, że:
- - oznaczenie portu załadunku nie jest równoznaczne z zapisem o kraju pochodzenia nawet w rozumieniu nie mającego zastosowania w sprawie § 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia RM z 15.10.1997 r.
- - przepisy normujące reguły pochodzenia pozwalają na różnorodność trasy przywozu towaru pochodzącego. Zgodnie bowiem z treścią zasad określania pochodzenia towarów (załącznik do porozumienia moskiewskiego), towary pochodzące z krajów rozwijających się, względem których stosowane są preferencje celne, powinny być bezpośrednio przewożone do kraju, który udziela tych preferencji. Za towary przewożone bezpośrednio uważa się również towary przewożone przez terytorium jednego lub kilku krajów z przyczyn geograficznych, transportowych, technicznych lub ekonomicznych, z tym że towary takie mogą być czasowo składowane na terytorium tych krajów, pod warunkiem, że w kraju tranzytu pozostają przez cały czas pod dozorem celnym. Z uwagi na powyższe, wzięcie pod uwagę przez Sąd okoliczności, że wg konosamentu portem załadunku był Hong Kong a nie Ho Chi Minh, zdaniem skarżącego, było bezprzedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może być oparta na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.s.a., w związku z tym oceny w pierwszej kolejności wymagają zawarte w kasacji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Skarżący zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, przytoczył w petitum skargi kasacyjnej jako jej podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 106 § 3, a w uzasadnieniu skargi powołał także art. 141 § 4 p.s.a.
W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami kwestionującymi prawidłowość ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że przewidziany w art. 141 § 4 p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego stanu sprawy musi w każdym przypadku poprzedzać dokładne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyroku. Wymóg ten nie został zachowany w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd I instancji uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie niewadliwych ustaleń faktycznych dotyczących świadectwa pochodzenia nieprawidłowo przyjął, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów była właściwa, nie przekraczała granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także nie naruszała obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uznając, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego uzasadniała odmowę uznania autentyczności świadectwa pochodzenia nr [...], Sąd oparł się w głównej mierze na piśmie Ministerstwa Handlu Socjalistycznej Republiki Wietnamu z dnia 10 sierpnia 2000 r. Oceniając ten dowód Sąd nie ustosunkował się w sposób szczegółowy do zarzutu skarżącego, że w piśmie tym stwierdzono jedynie fakt posłużenia się przez firmę [...] fałszywym świadectwem bez podania daty i numeru tych świadectw pozwalających na ich identyfikację.
Sąd nie zwrócił uwagi, że w przedłożonych aktach administracyjnych brak jest wniosku polskich władz do władz wietnamskich o weryfikację świadectw pochodzenia i nie zbadał w oparciu o te dowody czy pismo wietnamskiego Ministerstwa Handlu z dnia 10 sierpnia 2000 r. dotyczy spornego świadectwa pochodzenia.
Sprawdzenie autentyczności tego dokumentu wymagało dokonania przez Sąd wszechstronnej oceny pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym, a w szczególności znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Radcy Handlowego Ambasady RP w Hanoi z dnia 5 czerwca 2001 r. Dowód ten został całkowicie pominięty przez Sąd, mimo że z jego treści wynika, że została do niego dołączona kopia świadectwa pochodzenia nr [...] potwierdzona przez Oddział Izby Przemysłowo-Handlowej Ho Chi Minh. Kopia tego świadectwa nie została dołączona do akt administracyjnych i nie została oceniona zarówno przez organy celne, jak i przez Sąd.
Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.s.a.) nie przeprowadził z urzędu dowodu uzupełniającego z tego dokumentu (art. 106 § 3 p.s.a.), mimo że było to niezbędne dla wyjaśnienia kwestii zasadności nieuznania świadectwa pochodzenia przez organy celne.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.s.a., ponieważ Sąd oddalając skargę na ostateczną decyzję w części, która nie dotyczyła odsetek wyrównawczych nieprawidłowo przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie niewadliwych ustaleń dotyczących świadectwa pochodzenia.
Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut kasacji dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te odnosiły się wyłącznie do postępowania celnego, w związku z tym ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 p.s.a. (por. wyrok NSA i WSA 1(1). 2004, poz. 12).
Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku § 11 ust. 1 i § 13 rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje na udowodnienie przez skarżącego pochodzenia towaru zgodnie z wymogami tego rozporządzenia, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego w obydwu jego postaciach wymienionych w art. 174 pkt 1 p.s.a. podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca, ponieważ kwestia zasadności nieuznania świadectwa pochodzenia przez organy celne stanowi przedmiot sporu.
Uzasadnione jest natomiast stanowisko skarżącego, że w świetle § 11 ust. 1 i § 13 cyt. rozporządzenia RM z dnia 15.10.1997 r. konosament nie może być uznany za dowód pochodzenia objętych sporem zapalniczek, gdyż z uwagi na fakt, że zostały one wymienione w wykazie nr 3 stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia RM ich pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.s.a. orzekł jak w sentencji.